摘要：成本管理粗放一直是困擾我國企業的重要問題，非系統化的管理模式、不健全的責任管理及其激勵機制、人工化的支援手段等是阻礙解決上述問題的癥結。從責任成本的角度探討了實現企業集約化管理的途徑：結合我國企業實際，加強成本與責任之間、責任與作業單元之間關係的管理與控制，從而支援動態成本控制，實現粗放管理向集約管理轉化。提出了成本責任流及其管理模式，這一模式作爲與物流、資金流、資訊流和工作流並重的集成動態管理手段，是解決企業成本管理粗放問題的有效手段。
1、引言
傳統的責任成本管理，以責任會計學爲方法基礎，透過劃分責任中心，制定並分解成本預算，把成本計劃與責任中心聯結起來，透過內部結算、責任轉賬和責任仲裁等形式，完成責任成本的管理，形成責任成本控制體系。它的主要作用是透過責權利相結合的機制，使全體員工以提高企業經濟效益爲己任，積極、主動地爲完成企業經營目標而工作。它體現了人本管理的思想，是一種強化人員管理的手段。
目前，先進製造技術不斷得到廣泛應用，對責任成本管理模式提出了新的要求。先進製造技術不是一個單純的技術問題，先進製造理念不僅注重從技術到技術的實施方法，而且重視組織、管理和人員的作用，成本管理模式必須適應這一新的要求。在現代製造技術環境下，網絡的應用，資訊技術的支援，爲傳統責任成本控制機制的創新和發展提供了條件。資訊支援系統可以把各種成本資訊、製造資訊高度集成，爲責任成本控制模式的創新提供了條件，它提供了把靜態的成本動態地管起來的物質條件，突破了手工管理的瓶頸制約，使成本責任流管理模式的實施成爲可能。近年來在管理會計領域對作業成本法、成本企畫（又譯目標成本規劃）的深入研究，也爲責任成本控制理論的創新提供了思路。
本文作者期望在傳統的物流、資訊流和工作流的管理模式基礎上，針對製造企業的特點，探討成本責任流管理的機理及其在資訊技術支援下的實施。
2、成本責任流的基本概念及定義
2.1理論來源
動態管理思想體現在許多先進管理模式（如CIMS、MBPII、ERP）中，它把一個個孤立的、靜止的活動按照事物運動規律和其自身發展邏輯聯結起來，把事物間的聯繫作爲事物運動、發展的重要組成部分，它適應了組織現代化企業生產經營管理的需要，爲許多先進管理模式所採用。
標準成本制、目標成本制和責任成本制在企業應用較多。標準成本是在提高效益和消滅浪費下的預計成本，也是企業在正常經營條件下爭取達到的目標成本；目標成本是把成本目標從企業目標體系中抽取和突出出來，並圍繞它開展各項成本管理和其它管理活動，以指導、規劃和控制成本發生和費用支出。成本企畫和作業成本法是當今世界流行的兩種成本管理模式。成本企畫本質上是一種適應現代企業生產經營和市場競爭需要的目標成本管理方法，形式上採用“倒推”確定目標成本，主要着力點是幫助企業開發設計新產品，或者對原有產品進行重新設計，使之更有市場競爭力；作業成本法的主要特點是以作業量代替生產工時作爲成本分攤的依據，是適應先進製造技術生產環境的成本控制方法。標準成本制、目標成本制與責任成本制存在着某種共同聯繫，而成本企畫爲責任成本管理中責任成本的確定和分解提供了新的思路，作業成本法爲分攤成本和劃分責任中心提供了一個嶄新的視角。針對我國企業的實際情況，將標準成本制、目標成本制、責任成本制很好地結合起來，吸收成本企畫、作業成本法等最新研究成果，創立適合中國企業的成本管理模式是重要的研究方向。
成本責任流理論對責任成本控制理論進行了拓展，它以動態管理的思想，結合現代集成製造系統（CIMS）等先進製造技術，力求建立基於資訊系統支援的成本控制體系，以滿足企業成本管理的要求。它的基本出發點是從強化人員責任管理人手，以資訊技術支援爲依託，以實現企業生產經營計劃爲目標，建立全員、全面、全過程的成本控制。
2.2作業單元
作業是指作業單元根據責任而從事的生產或業務活動。從成本意義上講，作業是一種活動，這種活動是投入—產出因果連動的實體，換句話說，它是耗用資源的活動。作業貫穿於動態經營的全過程，是一種可以量化的計算成本的客觀基準。作業單元是指企業內部的部門或個人，它與企業的組織機構相適應，是承擔企業活動的組織或崗位，它有自身可以控制的成本發生，能夠清楚地承擔成本責任。任何一個作業單元中責權利都能夠緊密結合。作業單元是從事作業的活動主體，它對應於企業組織結構，具有不同的層次，根據職能可以分爲管理作業單元和生產作業單元。管理作業單元控制本單元費用的支出，同時其作業對生產作業單元的成本有直接或間接的影響。比如，設計部門是一個作業單元，它除了控制設計費用的支出之外，它的設計結果直接影響到產品成本。
作業單元概念有別於責任中心的概念，它不一定必須可以獨立覈算。比如，採購環節購進了劣質材料，其價格和採購成本符合採購作業單元的責任成本要求，但是在後續生產環節，由於材料質量問題出現了成本損失，那麼，從採購這一作業單元，直至發生質量事故的單元，其間各個作業單元的成本損失都是由採購作業單元累積成本責任的偏差造成的，即採購作業單元的成本責任並沒有在採購環節完結，它隨着物流和工作流而向下遊傳遞。而這種累積責任造成的損失一旦發生，有時採購作業單元是負擔不起的，也就是無法進行經濟覈算，只能以其它形式追究其責任，這是作業單元與責任中心的本質區別之一。作業單元是責任成本管理中責任中心概念的拓展，是動態管理理念的體現，成本責任在各個作業單元間的傳遞形成成本責任流。
2.3成本責任
廣義的成本責任是指企業內部各個層次的作業單元，根據其管理權限和管理範圍所應承擔的一定的經濟責任，這種經濟責任是與企業的費用、支出、利潤相關的。狹義的成本責任是指對作業單元承擔活動後，結果偏離正確性的一種過失性成本度量。成本責任是與作業單元相聯繫的，它是分析、評價與考覈成本的一組可度量、可評價的指標集，是和企業生產經營活動目標相一致的目標，是作業單元爲履行責任而進行作業的結果的正確性標準。例如企業的採購成本總預算是企業活動的目標，材料採購運輸成本預算就是一種成本責任。
沒有保證成本就會給企業帶來損失，這種損失需要由企業整體來承擔，最終要落實到個人。只有企業的每個員工都來努力完成好自己的責任，避免損失的發生，企業纔會有競爭力，這就是企業。的成本責任。成本責任清晰才能發揮員工的積極性和主觀能動性。正確甄別和確定成本責任是實施成本責任流管理的關鍵之一，科學的成本責任管理體系對企業成本管理創新的可操作性具有至關重要的意義。
2.4成本責任元和成本責任流
成本責任流是指由不同成本責任元根據上下游關係相互連接而形成的，傳遞成本責任的成本管理活動過程。成本責任元對應於作業單元，是成本責任流的基本構成單位。
對一個產品或生產項目而言，成本責任是伴隨着產品生命週期而發生發展的，隨着產品生產過程的變化，成本責任也會發生轉移。作爲一個完整的事物運動過程，成本責任需要進行分析、評價，並依據評價結果實施獎懲，以體現責任的約束作用。因此，我們把企業產品生命週期內成本責任的產生、分解、轉移、分析、考覈以及與之相關的獎罰等處理過程稱爲成本責任流。
計算機集成製造系統（CIMS）通常強調物流、資訊流和資金流的集成，這三種流在本質上強調的是其流動的正確性，如物流強調物料流動過程的正確性。責任流是在上述諸流的集成和流動的運動過程中，對其正確性實現的保證。成本責任流是對物流、資訊流、資金流和工作流中成本要素流動正確性的保證，它是將上述諸流中成本要素的正確性與對企業組織及人員的管理集成於一體而形成的，它是集成於物流、資訊流、資金流和工作流之中的一種特殊的流，伴隨着物流、資訊流、資金流、工作流的流動而流動。
CIMS體現了一種動態管理的思想。就責任成本來講，以動態管理的觀點來看，某一個作業單元的責任成本不僅存在於本單元，而且以累積成本的形式存在於其下游各作業單元，即責任成本存在傳遞和流動的現象。透過上下游作業單元間成本責任的傳遞機制，成本責任隨着業務流程而流動起來，各作業單元之間由此聯結成一個整體。
2.5成本責任流的'構成要素
成本責任流由成本責任元、定位和結構三要素構成。成本責任管理要求責任元清晰，定位準確，結構合理。成本責任元由責任承諾、責任活動、責任評價結果組成，它本質上是責任成本分解、作業、責任約束及獎懲等活動的最小結構單位。定位是對成本責任根據作業單元進行分解的活動，也是成本責任被分解後所處的不同層次。它爲實現對成本責任的考覈提供條件，是成本責任流實現正確流動的前提，是使成本責任在不同的作業單元層次上與相應的作業單元實現準確對應的活動。如果立足於整個系統並且從經營期的起始點長期地看，則所有成本項目都應該是可控的。所以可以從企業整體出發，在不同層次上把企業總的成本責任分解成不同作業單元的成本責任，從而實現成本責任的定位。
成本責任是企業活動（作業）和企業組織（作業單元）的函數，是企業對組織和人員實施的一種約束。責任依附於企業活動而產生，並建立於企業組織基礎上，企業活動以及企業組織都具有層次結構，因此責任也具有層次結構。對外部，企業作爲一個整體承擔企業責任；對內部，企業責任由企業內部的各組織單元來承擔，這種組織單元可以是對應於企業組織結構的單位或部門，也可以是根據企業成本責任定位要求重新劃分的作業單元，即承擔成本責任的組織單元不僅要適應於企業的組織機構，還要滿足能夠劃清成本責任、能使責權利緊密結合等成本定位要求。無論是班組還是個人，只要能滿足建立作業單元的成本定位要求，也可以成爲一個作業單元。所以，可以形成兩種模式的成本責任結構，即把企業各組織單位承擔的責任稱爲部門責任，部門責任落實到不同崗位的人員，形成企業責任—部門責任—崗位責任的層次結構；再一種就是企業責任—各層次作業單元責任的層次結構。
3、成本責任流的流動機理
成本責任流的流動機理包括動因、傳導機制、保障機制。
動因。動因由結構性責任動因和執行性責任動因組成。責任是與組織結構相對應的，組織結構中的不同管理層次的不同部門（作業單元），對應於自身責任具有不同的權力與權限，這是成本責任產生流動的結構性動因。責任總是與一定的活動相聯繫，活動的正確性由於責權利掛鉤機制而對從事活動的人產生作用。伴隨着產品生產製造過程，它的成本責任必須在正確的時間到達正確的作業單元，所以責任具有相對時間性，與產品生命週期相關的責任時間性和責權利掛鉤機制，是成本責任產生流動的執行性動因。
傳導機制。隨着完成由原材料到最終產品這樣一個完整的製造過程，成本也逐漸由原材料開始累積轉移到產品當中，成本責任隨之順次轉移到不同的作業單元，即作業單元對應於企業活動順序而具有責任傳導順序。如果某作業單元將工作轉交給下個單元繼續進行，說明該單元的責任已經完成，後序作業單元則要對前序的成本責任進行覈實，並開始新成本責任的實施。以動態管理思想，對責任轉移要區分獨立責任和累積責任。獨立責任是指本崗位工作引發的成本責任，而累積責任是指融入前序成本責任在內的一種累積責任。責任傳導機制就是要建立獨立責任與累積責任的區分和計量機制，明確各作業單元的責任以及上下游作業單元間成本責任的交接關係。傳導機制是實施成本責任流管理的保障。
保障機制包括約束機制、責權利掛鉤機制和監督仲裁機制。成本責任流的基本思想之一，是將企業的成本責任分解爲能夠相互約束、相互制約的多個作業單元的成本責任，由相關作業單元來實現自我約束。例如，企業的採購成本控制責任可分解爲採購員的訂單管理和價控員的訂單審批，二者之間就有一種責任約束關係。建立好責任約束機制，是成功實施成本責任流管理的重要保證。責權利關係是成本責任流的重要要素，在建立責任約束的過程中，要明確責任，依據責任確定權力和利益，利用激勵機制引導作業單元實現責任，避免惡性制約，促進良性制約。建立起責任約束機制後，必然產生一些制約因素，要鼓勵對企業有利的制約，克服不利制約，當出現不利制約後，要有一種機制去解決它，這就是監督仲裁機制。監督仲裁機構的特點是：一要獨立於責任或利益雙方，二要能從企業全局出發進行仲裁。
4、成本責任流管理模式
成本責任流管理就是將成本責任透過一種機制或模式分解落實到作業單元，並加以考覈。它透過對成本責任的產生、分解、轉移、分析和考覈進行計劃與控制，實現企業的成本管理，它是把成本管理與強化人員管理結合爲一體的一種成本管理模式，是落實企業先進管理理念的手段之一。
成本責任流管理強調多層次、全方位責任分離，按作業單元管理，而不是單純按崗位或人管理。透過將一項成本責任定位爲兩個或多個不同作業單元的成本責任，形成基於資訊或者客觀數據的上下游業務活動之間的良性制約關係與責任傳導機制。成本責任約束機制以成本控制爲中心、權力爲手段、利益爲激勵，形成清晰的責權利關係。透過模擬執行的手段，監督仲裁成本業務處理過程中的惡性制約或責任糾紛，從而實現基於人員（作業單元）的科學成本管理。企業成本責任定位是依據企業業務活動流程將企業成本責任層層分解落實到各個崗位上。責任傳導管理主要是成本管理責任交接管理，責任傳導也是依據業務活動流程進行的。責任考覈是對業務活動流程中的成本責任進行分析、評價，並將評價結果與成本責任指標集進行比較，以衡量崗位職責的實現情況。員工利益管理是依據員工所聘任的崗位目標以及成本責任考覈結果，覈算其所應獲得的獎勵或懲罰，最終和員工的靜態工資彙總在一起形成員工工資。模擬執行、監督仲裁是透過模擬執行等手段，對成本責任執行過程中的糾紛進行仲裁。
成本責任流管理模式以逐層分解的方式，將責任落實到各層作業單元，透過加強對作業單元的責任管理，藉助數字化、集成化的手段，實現由粗放管理到集約管理，從而提高整個企業的管理水平。基於成本責任流的集約化是企業實現各種先進管理理念的要素，是企業資訊集成、過程集成和企業間集成成功執行的基礎。
5、資訊技術支援下成本責任流的實施方案
資訊化是企業實現管理科學化的基礎。只有資訊化，事前的計劃才能更科學、合理，事中的控制才能及時、有力，事後的核算才能準確。資訊化可以減少管理中感情因素的影響，所有作業單元在客觀資訊面前完全平等，以真實資訊爲基準可以避免責任雙方的直接交涉，消解管理監督中人與人之間的矛盾。
在資訊技術支援下實施成本責任流管理需要解決三個方面的問題：組織結構重組、責任制度的建立、資訊支援系統的保障。
傳統的企業組織結構是功能部門制，是一種樹型的組織結構，即按照不同的功能和職能設立不同的部門，每個下級部門從屬於某個上級部門，在這種組織結構下，每個單元都由其上一級的功能單元進行管理，工作質量由上級評價，決策由上級進行，在出現問題的時候，每一級都會把責任推到上一級，導致扯皮和責任不清，其最直接的後果是使產品設計製造過程執行時間長，產品成本高，它已不能適應當前激烈的市場競爭要求。因此，必須改造傳統的功能組織結構。面向市場的組織結構有兩個明顯特點，一是以外部或者內部客戶作爲每個業務單元的業務輸出接收者，這樣每個作業的執行結果都可以得到及時、正確的檢驗，所有客戶都可以對業務輸出結果進行滿意度評價；二是跨越傳統的功能部門邊界，將原來割裂的業務過程集成起來，減少了不必要的部門間協調和可能出現的扯皮現象。這種組織結構給企業從根本上縮短市場響應時間、降低成本、提高服務和產品質量提供了一種可行方案。採用成本責任流管理模式將使企業改變傳統的按照功能來配置人員組織結構，變成按照要實現的主要業務流程來配置，從而大大縮短主要業務過程的處理時間，降低產品成本。
科學、有效的管理制度是保證作業正確、高效完成的必要條件。成本責任流管理要求相應的管理制度必須適應於企業的組織結構，服務於成本控制，使各作業單元責、權、利明晰，獎懲措施能夠到位。在制訂過程中必須充分考慮企業生產經營各環節的不同特點，認真聽取基層作業人員的意見，必要時要進行科學的模擬和測算，以使制度具有可操作性。
企業資訊化需要集成的資訊系統，以使各方面資訊及時、有效、準確地傳達到有關作業單元。資訊技術支援是能夠對成本責任流進行模擬執行、監督仲裁的技術基礎，是成本責任流實現正確流動的技術保障。成本責任流管理的資訊支援系統應該覆蓋企業業務流程的各個部分，即每一個作業單元，以使全部的成本資訊完整、準確地傳遞到相應環節，從而保證成本責任流管理的實現。
6、結束語
本文探討了成本責任流及其管理模式。成本責任流管理是企業集約化管理的重要內容之一，它的目的是透過將企業成本分解成定義良好的作業單元成本責任，並按照一定的規則和過程考覈，達到提高生產效率、降低成本的目的，提高企業管理水平和企業競爭力。在CIMS等先進製造系統中融入成本責任流管理機制，對於充分發揮資訊系統優勢、深入貫徹先進管理理念有重要意義。