[摘 要] 本文在對會計準則制定基礎進行研究的基礎上，從比較的角度進行分析，並從我國的實際出發，認爲我國在現階段特有的會計準則執行環境下，不宜全面轉向原則基礎準則制定模式，會計準則和會計制度相結合的會計規範形式還將在未來相當長的時期持續存在。
[關鍵詞] 會計準則制定基礎；原則導向；規則導向
會計準則是用以規範會計資訊生產與披露的法律規章制度以及各種相關的標準。對於任何一個要發展市場經濟的國家來說，會計準則都是完善市場體系、規範市場秩序的組成部分。因此，建立一個符合市場體系要求的會計準則制定機制，將取得事半功倍的收效。然而，安然、世通等大企業的財務醜聞發生之後，使得號稱最完善的美國會計準則受到了來自美國各相關方面的集體指責。由此，引發了一場關於會計準則制定導向問題的討論。
一、會計準則制定基礎的比較分析
目前，國際上實際應用的會計準則制定基礎有兩種導向：以原則爲導向和以規則爲導向。安然事件發生後，美國的現行會計準則受到各種批評。2003年7月25日，SEC向國會提交了有關研究報告，提出了目標導向會計準則制定基礎。三種不同的制定基礎代表了制定會計準則過程中三種截然不同的指導思想，由於指導思想的不同，在實際應用中也必然會導致不同的結果。
1．以原則爲導向的會計準則制定分析
所謂原則導向，是指在制定會計準則時，只規定一些概括性的原則，比如只規定某項業務確認和計量的標準是什麼、應如何進行報告等，而不全面規定在各種可能情況下應該怎樣進行會計處理。原則導向蘊涵着準則制定必須以邏輯一致性的理論體系爲基點，強調概念框架的重要性，反對單純對現行實務進行總結歸納。它規定的是大的範圍，比較粗線條，彈性較大。
以原則爲導向制定的會計準則，對執行環境的要求非常高。第一，要求有誠信的道德環境。會計報表的編制者和註冊會計師在實施職業判斷時，必須能夠以誠信爲本，堅持原則。第二，要求有完善的監管體系，對違反會計規範的行爲，主要依靠道德約束和法律制裁。原則基礎在賦予會計師和審計師更多的判斷選擇權的同時，也對會計監管提出了更高的要求。第三，要求有完善、一致的財務會計概念框架。相對規則基礎而言，原則基礎的會計準則的發展更需要一個規範性的理論基礎，這就是財務會計概念框架。以寬泛原則爲基礎的會計準則，要求概念框架必須全面完整、內在一致、清晰明瞭。第四，要求有高水平的從業人員。高素質的，能夠正確、恰當地進行專業判斷的會計、審計人員，合理的公司治理結構和審計模式，對於執行原則導向的會計準則是必不可少的。由此可見，實行以原則爲導向的會計準則是有相當難度的。
2．以規則爲導向的會計準則制定分析
所謂規則導向，是指在制定會計準則時，出臺各種解釋公告、實施指南、詳細規定各種情況下的具體會計處理。也就是針對所有可能的事項、交易，分別規定具體進行會計確認、計量、記錄和報告所應遵循的規範。規則導向準則比較具體，具有很強的針對性。
規則導向會計準則制定基礎對執行環境的要求不高。主要是因爲規則導向會計準則不需要太多職業判斷，並且在規則導向會計準則中，對各種己知經濟業務的處理作了明確的規定，其界限相當清晰。會計執業人員和審計人員只需按其辦事就行，對會計人員專業水平和實踐經驗要求不像原則導向那麼高。從監管的.角度來講，規則導向本身就爲監管提供了一定的標準，可以說其清晰的界限和明確的規定爲監管部門的有效監管省下了不少力氣。但是，規則導向會計準則的制定成本和執行成本巨大。由於會計實務的複雜多樣性，會計準則制定機構要事無鉅細地針對每一類經濟事項的具體情況都給出相應的會計處理方法和程序，則會要求準則制定機構花費大量的時間、人力蒐集資訊，進行分析與研究，而準則制定機構的資金來源有限。以規則爲基礎的會計準則還會增加會計人員和審計人員評價準則運用是否符合準則目的的難度。詳細的規則導向會計準則有時會產生誤導，使人們認爲：凡是沒有明文禁止的，都是允許的。這就助長公司高管人員爲了實現個人財富最大化的目的而儘量規避準則的約束，只做到在“字面上”符合準則，而不考慮經濟實質是否與會計準則的目標一致。
3．以目標爲導向的會計準則制定分析
所謂目標導向，是指在制定會計‘準則時，強調某項業務的會計處理應達到的目標，比如反映交易或事項的經濟實質、提高會計資訊對資訊使用者的決策有用性。 目標導向會計準則制定基礎是以內部一致的概念框架爲基礎，儘量減少例外條款。爲了增強準則的可操作性，也提供適當的細節和指南。目標導向會計準則制定基礎的最終目的是明確說明準則要實現的會計目標，這樣，把公司管理當局想繞過會計準則的本來意圖而進行財務操縱的可能性降至最低。
二、我國會計準則執行環境分析
安然事件之後，會計理論界紛紛就我國是否也應改爲 “原則導向”來制定會計準則的問題展開了深入的討論。我國現行的會計規範體系並非純粹的原則基礎模式，也不是純粹的規則基礎模式，而是會計準則和會計制度並存的模式。具體而言，我國現已頒佈的多項準則正是採取了“原則”和“規則”兩者相結合的方法，企業會計準則中的基本準則規定了會計覈算的基本原則、會計報表項目的定義和對會計報告的要求，屬於原則基礎範疇。具體會計準則的制定以基本準則爲基礎，施行“準則＋指南”的方式，屬於規則基礎範疇。因此，可以認爲我國會計準則的制定採用了類似於目標導向的模式。如果盲目跟進美國的會計改革動向，則意味着我國要從當前原則基礎和規則基礎結合的現狀轉向原則基礎模式，這對於我國而言並非明智之舉。因爲在會計準則的執行環境上，我國與美國存在巨大差異。主要表現爲以下幾個方面：
1．我國會計人員的職業判斷意識不強
高質量的會計資訊依靠的是會計人員充分的、恰當的職業判斷，而要作出這樣的會計職業判斷，需要會計人員擁有豐富的專業知識和實踐經驗。目前，我國會計人員整體水平不高，遵循準則、參考會計制度尚且不能熟練應用，更不要說透過職業判斷來滿足會計原則的意圖和精神。在這種人員素質和職業判斷意識狀況下，建立在高度依賴會計職業判斷基礎上的原則導向的會計準則能否有效實施十分令人懷疑，其所生成的會計資訊質量也無法得到保證。
2．會計人員職業道德水準有待提高
原則導向的會計準則是以高質量的會計職業判斷爲基礎的，而會計職業判斷又是技術方法和指導思想並重的。如果把豐富的專業知識和經驗比作是形成高質量職業判斷的必要條件，那麼高水準的職業道德則是其基本的前提。而我國由於受產權機制的制約，會計人員與企業的經營者同屬企業管理人員，其根本利益是一致的。在這種情況下，會計人員爲了維護自身利益，在經營者的要求下，往往會進行盈餘管理的操作，最終損害投資者的利益。由此可見，職業判斷的自由度越大，越利於會計人員進行利潤操縱。從職業道德水平看，我國資本市場上會計資訊失真現象非常嚴重，諸多造假惡性案件的出現也說明了我國會計職業界的職業道德水平亟待提高，那麼轉向原則基礎準則極可能加劇我國的會計資訊失真問題。
3．審計人員的誠信問題
原則導向的另一個要求就是審計人員對企業的會計報表是否遵循會計原則要有一個明確的判斷。目前我國審計人員的誠信還處於重建狀態，我國的獨立審計業務尚處於起步階段，實務中受到執業環境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約，其中註冊會計師隊伍的業務素質和執業水平不高是影響我國審計發展的一個重要方面。因此在現階段，我國註冊會計師仍需要以規則爲基礎的會計準則來保證審計的順利進行。如果完全採用原則導向型的會計準則，無疑會增加審計人員職業判斷的難度，審計風險也會隨之增加。一些事務所並沒有嚴格遵循審計準則，根本談不上對會計報表進行原則性意圖的把握。
4．法律的制約能力欠缺
目前，我國會計環境的法制化程度不高。而原則基礎準則模式的應用是建立在完備健全的法律體系和會計職業界較強的法律風險意識之上的。與美國的法律制度下訴訟成風、會計職業界所面臨的訴訟風險極大的現實相比，我國會計職業界所面臨的法律風險過低，職業道德水平原本就有待提高的會計職業界更有可能在進行職業判斷時肆無忌憚地進行操縱，從而更易降低會計資訊的質量。從會計的法制環境角度分析，我國的會計規範同樣不宜轉向原則基礎準則模式。
三、我國會計準則制定基礎選擇
從我國現實情況的分析來看，處於轉型經濟條件下的我國，至少在現階段是不宜全面轉向原則基礎準則制定模式的，會計準則和會計制度相結合的會計規範形式還將在未來相當長的時期持續存在。首先，我國市場經濟體制還不完善，企業間的交易也不規範，特別是上市公司操縱會計利潤的現象十分嚴重。若不考慮這樣的現實而盲目地選擇純粹的原則導向或純粹的規則導向，將會爲那些有意尋找漏洞之人大開方便之門，使得原本非常嚴重的會計資訊失真問題更加惡化。其次，正如上述分析的，原則導向會計準則是建立在高質量的職業判斷和完備的法律體系之上的，而我國目前無論是從會計人員的素質方面，還是從立法方面考慮，我國還遠遠不具備全面實行原則導向會計準則的條件。除此之外，當會計職業判斷的結果與經營者的目標不一致時，會計職業判斷很可能失效。因爲當會計職業判斷的結果對財務狀況和經營成果產生重大影響且與經營者的目標不一致時，會計職業判斷很可能會讓位於經營者的經營目標。這樣，準則中需進行職業判斷的條款就不能有效的執行，從而嚴重的影響財務資訊的相關性和可比性，甚至會出現濫用職業判斷的情形。因此，基於上述原因，現階段最好的方式是兩者兼顧。一方面完善我國的基本會計準則，形成我國的財務會計概念框架，並以此概念框架爲指導制定出高質量的會計準則；另一方面在準則之外頒佈指南，對相對簡潔的會計準則進行進一步的解釋，以滿足現階段我國會計人員的需要，但需把握好一個度，關鍵是確定原則和規則各佔多少比例，如何達到平衡與協調。
主要參考文獻
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