【正文】 信託（trust）作爲一種基於信託契約或信託遺囑而治理、處分他人財產的財產治理制度，起源於13世紀英國的用益權制度。現代信託制度透過信託財產在委託人、受託人和受益人之間的流轉，形成了複雜的權利義務關係，並與傳統的物權關係和債權關係截然不同。爲發揮信託在財產治理、資金融通和社會公益方面的積極作用，需要建立一套包括信託稅制在內的制度體系。依據“信託導管”和“實質課稅”原理，信託被視爲向受益人分配信託利益的“管道”，委託人、受託人和受益人之間相互轉移財產的行爲往往都不具有實質意義，所以，在稅收上不應把信託當作普通交易行爲進行徵稅，即基於傳統財產交易關係形成的稅收規則難以直接調整信託利益關係，建立能夠體現信託本質屬性的稅收制度具有重要的理論和實踐意義。 在國外，存在信託制度的國家和地區基本上都沒有單獨設立信託稅稅種，而只是在保持稅制整體性的條件下，以現有制度爲基礎，根據信託業特點，透過某些特殊判例或規定解決信託稅收題目。近年來，以“一法兩規”[1]的公佈實施爲標誌，我國信託業進進快速發展的新階段。信託投資公司經營行爲更加，資金信託、MBO信託、融資租賃信託等各種信託產品層出不窮，資金融通規模日益擴大，信託活動與各種社會利益主體的關聯度越來越大，信託稅收題目顯得尤爲重要，但由於信託業在我國起步晚，發展不穩定，信託稅制沒有及時形成。目前，除證券投資基金外，現行稅制對信託稅收沒有明確的針對性規定，基本上是直接套用現有針對一般經濟業務的政策規定[2]。信託稅制建設的嚴重滯後所引發的一些題目已經影響和阻礙了信託業的發展：首先，相關稅收政策體系不健全，立法級次低。對信託業徵稅的規定主要集中在證券投資基金上，完整、系統的信託稅制尚未真正建立。對證券投資基金的稅收政策是由財政部和國家稅務總局以“通知”一類的形式作出，立法級次低，穩定性和權威性不夠，難以發揮應有的監視調控作用；其次，對信託設立、存續和終止各環節所涉及的應稅收益、財產以及行爲，缺乏持續、明確的規定。這既讓信託當事人無法對信託投資本錢、風險和稅後收益作出正確猜測，也不有利於強化稅務機關的稅源控制；再者，重複徵稅現象突出。集中體現在信託設立時信託財產形式轉移所產生的納稅義務與信託終止時信託財產實質轉移所產生的納稅義務相重複，以及信託存續期間信託收益產生時的納稅義務與信託收益分配或信託終止時受益人取得該信託收益時的納稅義務相重複兩個方面；還有，政策性因素造成稅負不公平。我國現行稅制不僅免徵證券投資基金召募資金的營業稅、從證券市場所得收進的企業所得稅，而且對個人投資者從基金中分配中所得的股票差價收進免徵個人所得稅，這在客觀上導致信託投資公司從事不同信託業務之間的稅負失衡。 信託稅制的構建與完善取決於立法者對信託性質的認定和國家對信託業發展的態度，[3]並且還與現行稅制結構關係密切。自改革開放以來，我國信託業雖歷經“恢復—整頓—發展—整頓—規範”的艱難歷程[4]，但國家在規範、有序的條件下鼓勵信託業發展的態度是明確的。信託制度是典型的“舶來品”，根植於英美法的普通法與衡平法意義上的“雙重所有權”理論與大陸法傳統的“一物一權”原則相沖突，而“信託財產獨立性”理論成爲緩衝而逐漸被兩***系所共同接受。我國《信託法》第2條規定：“本法所稱信託，是指委託人基於對受託人的信任，將其財產委託給受託人，由受託人按委託人的意願以自己名義，爲受益人的利益或者特定目的進行治理或處分的行爲。”從中不丟臉出，我國法律並沒有明確信託財產的所有權因設立信託而轉移給受託人，而只是規定信託財產的經營治理權屬於受託人，含糊甚至迴避信託財產所有權回屬題目，同時以信託財產獨立性作爲制度性平衡。對此，很多專家學者頗有爭論[5]。縱觀我國《信託法》及相關規定，可以洞悉立法者既不想全盤照搬英美法上的信託制度，破壞傳統法律體系的`整體性，也不願意或不可能另起爐竈，以免“畫虎不成反類犬”。所以，根據我國現階段法治水平和信託業現狀，將信託視爲一種以“信託財產獨立性”爲理論基礎，以“受人之託，代人理財”爲核心理念的財產治理制度，似乎更契合當前財產法制不健全的國情和立法者本意。在這樣的制度背景下完善我國信託稅制，不僅要立足現實，更應具有理論前瞻性和制度創新性，充分體現信託制度本質和特點。 研究信託稅收法律題目有不同的路徑，既可以信託活動涉及的稅種爲線索，也可以信託財產和信託收益的回屬確定納稅主體和稅種爲研究方向。本文采用的研究路線是根據信託類型及信託財產的不同，以一般信託活動中需經歷的設立—存續—終止三大環節爲邏輯主線，運用信託稅制原則[6]，結合我國現有稅種體系，分析每個環節的不同信託關係當事人可能涉及的相應稅種，並以非正常狀態信託和公益信託的稅收安排作爲補充。 1、信託設立環節。設立信託是信託活動的出發點，信託財產關係因此而產生。在這一環節，委託人根據信託契約或信託遺囑將信託財產轉移給受託人，但我國信託法理論並沒有承認信託財產具有雙重所有權，所以，信託財產轉移屬於形式上、名義上的轉移，不會發生委託人喪失信託財產所有權，受託人獲得信託財產所有權的英美法上的信託效果。 （1）流轉稅：在自益信託中，信託財產既未作價銷售或被視爲銷售，所以，委託人不繳納流轉稅。在他益信託中，信託實質上是贈與的一種手段[7]，受益人作爲受贈人所承擔的稅負不因受託人參與信託財產的治理而加重，即根據“稅負無增減”原則，受益人終極負擔的稅收不應高於由受益人親身治理所承擔的標準。另外，流轉稅屬於典型的間接稅，其稅負可以跟隨徵稅對象的流轉而轉嫁給下一環節，假如由於一個沒有實質財產轉移意義的信託設立行爲而徵稅，勢必會增加受益人的終極稅負，所以，委託人不應繳納流轉稅。同時，沒有真正取得信託財產並支付相應對價的受託人在本環節也不繳納流轉稅。 （2）所得稅：自益信託中的委託人也是受益人，信託財產及信託利益都屬於委託人，所以，委託人不繳納所得稅；他益信託實質上是委託人對受益人的贈與，但我國還沒有開徵贈與稅，所以，根據現有稅種設計，爲避免重複徵稅，只能在受益人應得或實得信託收益時予以調整，而委託人在本環節不繳納所得稅。受託人因其沒有實際所得而不繳納所得稅。 （3）財產稅：契稅是轉移土地、房屋權屬時，向不動產受讓人徵收的一種財產稅。不動產信託中，受託人享有不動產的用益物權，而並非不動產所有權，所以，委託人和受託人都不繳納契稅。 （4）其他稅：印花稅是對在經濟活動中書立、使用、領受具有法律效力憑證的納稅人所徵收的一種稅。信託契約或信託遺囑涉及信託財產的處分，本質屬於印花稅應稅憑證中的產權轉移書據，所以，立據人即委託人和受託人應分別繳納印花稅。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建築物及其附着物並取得收進的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額計算徵收的一種稅。在房地產信託中，委託人只是將房地產轉移給受託人而設立信託，並沒有放棄房地產所有權並取得增值收進，所以，委託人不繳納土地增值稅。 2、信託存續環節。信託存續期內，受託人對信託財產的治理、經營必然會產生信託收益[8]，圍繞信託收益的產生、累積、分配等所產生的稅收關係比較複雜。從表面上看，信託收益似乎應當回屬受託人，但依據“信託導管”原理和“受益者納稅”原則，信託僅僅是受益人獲取利益的管道，在信託收益分配給受益人之前，該收益屬於信託財產範疇。受託人治理信託財產時承擔的納稅義務，應視爲受益人親身運用信託財產所應承擔的納稅義務，也就是說，終極享有信託收益的受益人才是相應稅負的真正承擔者。根據“發生主義”原則，該納稅義務應當在應稅項目發生時產生，受託人可以從信託財產中支付包括稅款在內的一切信託用度。