摘要：闡述了所得稅會計基本概述，分析了所得稅會計方法中存在問題和所得稅會計處理方法的比較和選擇，並且適當提出了改建建議。
關鍵詞：會計；方法；問題；改進
1所得稅會計基本概述
企業所得稅是指國家對境內企業生產、經營所得和其他所得依法徵收的一種稅。它既體現了國家對企業的管理地位,又體現了企業對國家承擔的社會義務。企業所得稅的計稅依據是純所得額,或稱應納稅所得額。由於會計準則、會計制度和稅法在確認和計量所得上的方法、範圍、標準等方面存在差異,導致應納稅所得額與會計利潤的不一致。企業既要嚴格遵循會計制度等會計規範的相關要求進行會計覈算,同時,又必須按照稅法的規定,對會計賬務處理與稅法規定的不同之處採用相應的方法進行調整。因此,所得稅會計應運而生。
所得稅會計就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得之間的差異進行會計處理的會計理論和方法。所得稅會計要依照稅法的要求,按照規定的時間和法定的程序,將應稅所得全面完整地確認與計量,準確及時地反映應稅所得與會計利潤之間的差異,並將這些差異按照產生差異性質的不同,採用特定的會計處理方法將其在會計報表上系統地反映,以保證企業資產和盈利資訊的真實完整性和準確性。
2所得稅會計方法中存在問題
所得稅是我國稅制體系中的一個重要稅種,一直是財務會計覈算中的一個重要內容。隨着社會市場經濟體制的建立和發展及國家稅制改革的進行,財務會計中對所得稅的涉及已很難完整地、系統地去闡述其主要內容、計算方法和會計處理。故此所得稅從財務會計中分離出來,成爲一門獨立學科就成爲必然趨勢。對所得稅會計方法的研究與探討也就成爲解決其學科發展的一個重要內容。
所得稅會計方法遵循財務會計的基本方法,從根本上對企業的所得稅進行覈算、記錄及進行跨期攤配的會計處理,爲企業及國家的稅務機關、經營管理者和投資者及時提供稅務方面的經濟資訊。主要解決按照會計準則計算的稅前會計利潤(虧損)與按照稅法計算的應稅所得(虧損)之間差異的會計理論和方法。其實質是稅前會計利潤(虧損)與納稅所得(虧損)之間時間性差異所造成的納稅影響的會計處理。
根據對深滬兩市2004年以前的1287家上市公司的統計,採用遞延法的公司只有10家,採用損益表債務法的公司有22家,只披露採用納稅影響會計法而未具體披露是遞延法還是債務法的公司有5家,其餘上市公司均採用應付稅款法。也就是說,構成我國的上市公司中就有超過97%的公司採用應付稅款法,而非上市公司(企業)則幾乎全部採用應付稅款法。另據調查,某股份有限公司是中國內地在香港上市的唯一一家農機制造與銷售的`特大型企業,該公司擁有會計人員217名,其中98人具有中進階職稱(達45%),所得稅會計處理卻也採用應付稅款法。山此可見,我國包括上市公司在內的絕大多數企業所得稅會計處理所採用的都是應付稅款法,而應付稅款法在理論上優化程度最低,實務中也早已被世界上大多數國家所摒棄。這說明我國企業所得稅會計處理現狀不僅與國際主流趨勢相距甚遠,而且有悖於會計國際化的發展趨勢。
從現實情況看,導致我國企業普遍採用應付稅款法的原因除企業高管人員經營理念的侷限性以外,主要有兩個方面:第一,會計制度(準則)規範要求過低,可選擇餘地過大。如上所述,現行會計制度允許企業選擇使用應付稅款法、遞延法和損益表債務法處理所得稅事項。幾種方法相比,應付稅款法相對簡單易懂,更符合廣大會計人員的操作習慣,自然會成爲企業的首選而得以廣泛應用。第二,財務會計過多地趨從稅法規定,未按要求確認時間性差異。在財稅分離意識不強和受稅法剛性制約的雙重影響下,會計人員的習慣性思維方式往往是:重稅法而輕準則,滿足稅務機關需要而忽視投資人的利益。這種理念使得企業在確認收入和費用(損失)時,過多地趨從稅法規定卻不顧會計資訊的真實性和公允性,只選擇會計制度(準則)中與稅法規定一致的方法,有時甚至爲遵從稅法而不惜違背會計準則(制度)的規定,結果導致大量的時間性差異被人爲擠掉而無法得到確認,從而造成時間性差異數額不大的假象,並因此認爲時間性差異數額不大,即使採用應付稅款法,對會計資訊質量的影響也很有限。可見,正是這種錯誤認識在很大程度上限制了企業採用納稅影響會計法的主動性。
3 所得稅會計處理方法的比較和選擇
3.1 應付稅款法和納稅影響會計法的比較
採用納稅影響會計法時，需要確認暫時性差異對未來所得稅的影響金額，並將其作爲本期所得稅費用的組成部分。應付稅款法雖然簡單，但是不符合權責發生制和配比原則，而納稅影響會計法則有利於稅前會計利潤和所得稅費用之間的合理配比，正確反映各期的經營成果。
3.2 遞延法和債務法的比較
納稅影響會計法包括遞延法和債務法。遞延法和債務法最大的相同之處在於它們均確認稅前會計利潤與納稅所得之間的暫時性差異的納稅影響，並將其依次轉銷，而且在稅率不變的情況下（如果稅基也不變），遞延法和債務法的會計處理過程以及結果完全相同。但遞延法和債務法的根本區別在於計算暫時性差異的納稅影響所採用的稅率不同。在暫時性差異轉回期間，無論稅率變動與否，遞延法都不對遞延稅款帳戶餘額進行調整，而是堅持用暫時性差異的納稅影響形成時的稅率轉銷當期相應的遞延稅款。而在債務法下，當稅率在暫時性差異轉回的期間變動時，遞延稅款帳戶餘額則要進行相應調整。所以說，如果稅率發生變動，遞延法下的遞延稅款轉回期間，資產負債表上的遞延稅款餘額便不能確切代表未來稅款的抵減權利或應付義務，損益表中的所得稅費用與稅前會計利潤之比也不能與當時官方實施的稅率相一致，因此只要稅率變動，採用遞延法就無法真實反映有關經濟業務的實際納稅影響。正因爲如此，遞延法才被美國等國家所否定，並被國際會計準則委員會取消。相比之下，債務法則要根據當前的稅率或將要實行的稅率調整業已確認的遞延稅款，從而使遞延稅款帳戶所反映的納稅影響與當前和今後的與納稅有關的現金流量更爲相關，也賦予了遞延稅款以資產和負債的涵義，所提供的財務資訊亦更爲有用，因此，債務法被認爲是迄今爲止最爲合理的所得稅會計處理方法。
3.3 損益表債務法和資產負債表債務法的比較
資產負債表債務法與損益表債務法同屬債務法，兩者的共同點有：
（1）理論基礎相同，都是業主權益論。資產負債表債務法和損益表債務法都認爲所得稅的性質是一項費用而非收益分配。
（2）都符合持續經營假設和配比原則。資產負債表債務法和損益表債務法都確認時間性差異對所得稅的影響並遞延和分配到以後各期。
（3）遞延所得稅稅款均表示未來應收和應付的所得稅。
（4）兩種方法的計算結果一般都相同。這是因爲損益表債務法在實務中採用與處理時間性差異一樣的方法處理暫時性差異使得兩種方法覈算的結果往往一致。
值得注意的是，資產負債表債務法與損益表債務法雖然有許多共同之處，但它們兩者之間仍有很大的區別。
（1）資產負債表債務法更注重暫時性差異，而損益表債務法更注重時間性差異。暫時性差異比時間性差異的範圍更廣泛，它不僅包括所有的時間性差異，還包括其他暫時性差異。
（2）兩種方法對收益的理解不同。損益表債務法依據“收入/費用”觀定義收益，強調收益是收入與費用的配比，從而注重的是“收入與費用在會計”與稅法中確認的差異；而資產負債表債務法依據“資產/負債”觀定義收益，強調資產負債表是最重要的會計報表，採用資產負債表債務法可以提高企業在報告日對財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和預測其價值。
（3）兩種方法對所得稅費用的計算程序不同。在損益表債務法下確認財務報表項目時，先直接確認損益表項目，然後再間接確認資產負債表項目。即首先計算出當期的所得稅費用，計算公式爲：當期所得稅費用=會計利潤*適用稅率 稅率變動的調整數，然後根據所得稅費用與當期應納稅款之差額倒擠出本期發生的遞延所得稅。我國目前所得稅會計處理所採用的方法實際上就是損益表債務法。而在資產負債表債務法下確認財務報表項目時，先直接確認資產負債表項目，然後再間接確認損益表項目。即首先計算出期末遞延所得稅，然後倒擠出本期所得稅費用，其計算公式爲：當期所得稅費用=當期應納稅款 （期末遞延所得稅負債期-初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。
（4）兩種方法對“遞延稅款”概念的理解不同。資產負債表債務法採用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義。比損益表債務法使用的“遞延稅款”更具現實意義。
4 改進的建議
鑑於我國現行所得稅會計處理方法的弊端，我國應逐步採用資產負債表債務法。採用資產負債表債務法可以：
（1）提供全面有用會計資訊的需要。
資產負債表債務法更注重暫時性差異，它不僅包括了所有時間性差異，而且還包括所有不屬於時間性差異的其他暫時性差異。資產負債表債務法注重對暫時性差異的處理和披露，所以，它能夠提供更多的對決策有用的資訊。此外，隨着我國經濟的發展，企業的兼併、重組、資產評估覈算業務日益增加，由此產生了許多不屬於時間性差異的暫時性差異，而遞延法或損益表債務法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異。此時，我們若採用適用性強的資產負債表債務法對其進行覈算，就能充分完整地反映企業所得稅的核算和交納過程，而且同時也能提供更多有用的資訊。
（2）符合會計的可比性原則的需要。
目前會計制度規定企業所得稅會計處理方法可以在應付稅款法、遞延法、損益表債務法中任選一種，這樣選擇餘地太大，使得企業之間的會計資訊缺乏可比性。而將所有的企業統一規範採用資產負債表債務法，這樣企業的所得稅會計方法相同，從而有利於各個企業之間會計資訊的比較。
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