爲適應我國經濟體制的改革,自90年代初期開始,我國在會計領域邁出了改革的步伐。會計改革是一個內涵豐富、外延廣泛的範疇,它包括會計制度的改革、會計手段的改革、會計管理體制的改革、會計教育的改革以及會計觀念的變革等,其中會計制度改革是會計改革的實質和核心,它不僅是會計改革成敗的決定性因素,而且反映着會計改革成效的優劣。
一、我國會計制度改革的不足
(一)行業會計制度的具體行爲規範不適應企業改革的要求
目前各企業所執行的具體會計規範是在《企業會計準則》指導下的行業會計制度,這套規範體系存在着諸多不合理之處:(1)不能適應企業經營多元化發展的要求。隨着市場機制的日益完善和風險機制的日益形成,多元化經營將成爲企業經營的必然趨勢和戰略選擇。多元化經營必然使企業涉足於各不同行業、不同性質的經營業務,而執行現行會計規範要求企業對不同行業、不同性質的經營業務分別設定帳戶,並採用不同的會計程序與方法進行會計處理,這不僅增加了多元化經營企業會計覈算的工作量,影響覈算效率和質量,而且難以保持口徑一致,反映綜合的財務會計資訊。(2)不利於會計資訊的行業比較和分析。執行行業會計制度,使得不同行業、不同企業會計處理所依據的原則、程序、方法各不相同,這就必然導致會計資訊在行業、企業之間失去可比性,不便於投資主體對潛在投資對象的比較、分析和選擇,最終不利於資金的合理流向和資源的優化配置。(3)不便於投資主體對企業實施有效的財務監督。企業各投資主體對企業實施財務監督的主要依據是財務會計資訊,然而,一方面各投資主體出於增加投資收益、迴避投資風險的考慮,會不斷的改變投資對象,使資金經常性地從一個行業轉向另一個行業,或同時分佈於若干不同行業;另一方面不同行業又執行不同的財務會計制度,在這種情況下,投資主體要實施財務監督就必需熟悉不同行業的會計處理原則、程序和方法,這無疑加大了財務監督的難度,影響財務監督效率。
(二)現行會計制度在構成上缺乏完整性和系統性
完整性和系統性是現代會計制度應具備的基本特徵。所謂“完整性”是指會計制度應包括和覆蓋全部會計實務,使每一會計行爲,每一會計事項都有相應的制度予以規範;所謂“系統性”是指現代會計制度應是在會計目標統一約束下,由相互聯繫、相互依存的多分支、分層次的會計制度構成的有機體系。然而,我國現行的會計制度基本上是圍繞企業常規會計事項由國家統一制定,在構成上缺乏完整性和系統性,具體表現在兩個方面:(1)一些現代會計分支尚未納入會計規範體系。近年來,隨着會計領域的改革開放以及會計理論研究的深化,一些新的會計分支,如人力資源會計、質量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等早已爲人們所熟悉,然而,有關這些會計分支,我國目前尚無具體的制度或準則規範,使得現行會計規範在內容上殘缺不全,儘管一些企業認識到需要透過會計系統確認和計量人力資源的耗費,需要覈算與報告物價變動對企業財務狀況和經營業績的影響,需要覈算和報告金融資產、金融負債及其對股東權益的影響等等,然而由於缺乏這方面的準則、制度,使得企業會計人員力不從心,或只能按各自的需要作出不規範的會計處理。(2)許多企業缺乏健全、完善的內部覈算制度。完善的會計規範體系不僅包括國家統一制定的各個層次的會計規範,而且還包括企業根據其經營特點和管理要求制定的內部覈算制度和辦法,包括會計覈算的基礎管理制度和辦法、成本覈算制度與辦法、內部財務成本的分析考覈制度及辦法等。然而,目前許多企業只執行統一層次的會計規範,而無完善的內部覈算制度與辦法,這一方面損害了會計制度的完整性和系統性,另一方面則往往導致企業成本不實、帳目不清、數據不真。
(三)會計制度改革的國際化進程緩慢
《企業會計準則》的頒佈實施,標誌着我國會計在國際化進程中邁出了關鍵的一步,但其進展不盡人意。現行會計規範在許多方面與國際會計準則尚未協調,甚至差異較大,例如有關固定資產折舊、存貨計價等會計方法,國際會計準則規定在保持一致性的前提下,企業可以自行選擇,而在我國的會計準則和制度中,有關這些方法的選擇作了較嚴格的限制,因此,一些在國外被廣泛使用的會計程序和方法,如加速折舊法、成本與市價孰低法等在我國尚未獲得用武之地,或在應用的範圍上受到嚴格限制。再如,國際會計準則對企業集團分部業績報告的編制、通貨膨脹條件下的財務報告等均制定了相應的會計準則,而我國尚缺乏這方面的準則規範。由於這些差異的存在,使得我國的會計資訊缺乏國際可比性,不能充分發揮其“國際性商業語言”的功能,這正如我國的涉外企業需要按照我國會計準則與上市地或子公司所在地會計準則編制兩套口徑不同的會計報表,並分別由不同國別的註冊會計師進行審計。這充分表明,由於會計規範的差異,一方面使我國涉外企業的會計工作量增大,會計資訊成本上升,不利於這些企業的國際性競爭,另一方面有礙於我國市場經濟的國際化發展和企業經營的國際化拓展。
(四)現行會計規範的協調性差
在我國,自《企業會計準則》出臺後,分行業、分所有制頒佈了一系列會計制度,對相關事項的'覈算與報告作了許多規定,如《公司法》第六章對公司制企業的財務會計作了一系列規定,《公開發行股票公司資訊披露實施細則》第三章對上市公司財務報告的編制和披露作了若干規定。這些規定從基本面看,與會計制度的規定是一致的,但也存在諸多不協調的方面,以報表種類的設定爲例,工商企業會計制度規定應編制的財務報表主要是資產負債表、損益表、財務狀況變動表、利潤分配表和主營業務收支明細表(商品銷售利潤明細表),而《公司法》規定企業除編制幾個基本財務報表外,還應編制財務情況說明書,對主營業務收支明細表(商品銷售利潤明細表)則沒有明確要求。新近出臺的《股份有限公司會計制度》則規定企業須編制資產負債表、損益表、現金流量表、股東權益增減變動表、應交增值稅明細表、利潤分配表以及分部營業利潤和資產表等。由於相關法律規定不一致,就可能導致企業會計人員在實務操作中無所適從,比如一個從事產品製造的股份有限公司,是應執行《工業企業會計制度》還是按《公司法》規定處理,是無從明確的,結果可能導致同一類型企業按照不同的規定進行處理,損害會計資訊的可比性。
(五)會計制度的嚴肅性受到損害
會計制度作爲指導各企業進行會計處理的規範,具有強制性和嚴肅性,也即各企業會計人員均應自覺地按照會計制度的規定進行覈算和報告,但在現實中,一方面,由於監督措施不力,導致一些企業爲了自身局部利益而在會計處理上“各盡所需”,主要表現在一些企業的會計人員置會計制度規定不顧,完全按廠長、經理的意圖進行會計處理,導致覈算不實、數據不真,或設定“兩套帳”以應付財政、稅務等機關的審查,更爲甚者,一些審計部門和審計人員,在執行審計業務時,爲了不得罪客戶,不顧執業規範而按客戶意圖進行審計,提供虛假審計報告。另一方面,由於執法不嚴,縱容了違規違紀行爲,比如一些企業雖然在審計或財務檢查中查出了不少問題,但在處理上大多是“限期糾正”、“下不爲例”,對負責人從輕處理或不予處理,這就縱容了會計上的違規違紀行爲,致使一些企業違規行爲屢查屢犯,屢禁不止。
二、深化我國會計制度改革的思路
會計制度改革是一項複雜的系統工程,其總體目標在於建立與現代市場經濟相適應的、健全的、完善的會計規範體系。根據這一目標,我們提出以下改革思路:
(一)按市場經濟發展的要求構建企業會計制度
改革會計制度是建立和發展市場經濟的客觀要求,而市場經濟的發展是一個從不完善到完善、從不規範到規範的動態過程,因此,從理論上說,會計制度應隨市場經濟的發展而不斷地進行改革和完善,以適應市場經濟發展各不同階段企業經營的特點。但事實上,會計制度變革與市場經濟發展具有不同的特徵。首先,市場經濟發展作爲客觀環境的變化,具有其內在的規律性,而會計制度變革是從屬於市場經濟的一種行政行爲,缺乏內在必然性的因素;其次,市場經濟發展是一個漸進的過程,具有動態性和連續性,會計制度變革則是依據一定時期市場經濟執行的相對穩定特徵,對原制度進行修正和革新,其變化具有間歇性和相對穩定性。以上兩個方面表明,會計制度的改革不僅要考慮當前的市場環境,而且要能體現市場經濟發展的未來趨勢及其規範化的要求(即具有前瞻性),以便能指導和規範不斷出現的新業務、新事項的會計處理。
1 建立能適應各個行業的統一的會計規範體系。適應這一要求,國家有關部門應改革以行業會計制度規範企業會計處理的狀況,儘快制定和頒佈能適用於各行各業的《具體會計準則》,以使企業能對不同行業、不同性質的經營業務按統一規定進行會計處理,簡化企業的會計處理程序和處理方法,提高財務會計資訊的綜合程度和可比性。
2 制定和完善各項資本經營業務的會計處理規範。隨着企業集團化經營戰略的逐步實施,每個企業都可能發