審計取證模式的發展與探索

審計取證模式在近一個世紀經歷了三個階段：賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段及風險基礎審計階段。在此基礎上，審計取證模式現已發展到第四個階段——審計階段。每一種審計取證模式的改進和進步，不僅僅是實施審計工作基本技術手段的發展和進步，更重要的是審計職業界規避和控制審計風險的意識和能力的進步。進進新世紀的審計，需要跟上這一發展潮流，儘快改進和完善審計，積極探索審計取證模式新體系。　　一、審計取證模式的發展軌跡　　從上講，審計取證模式可分爲賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計，這三種取證模式對審計工作都有不同的要求。　　1、賬項基礎審計取證模式。最早的審計取證模式是以資料爲切進點進行查錯糾弊式的審計，其基本要求爲，審計職員首先取得各個賬項的明細表，與總賬覈對後再覈對會計報表，順向或逆向覈對記賬憑證和原始憑證。透過檢查、觀察、函證、詢問等具體方法取得證實性材料。審計工作考覈指標是查出的違紀違規金額，審計程序是採取憑經驗直接看賬的做法，審計過程一般不編制工作底稿，只對查出的取證，審計檔案也是按報告所列題目先後排列證據，審計結果的表達方式是審計決定和意見書。通常查出幾個違紀違規題目後即可結束審計，但很少有完整的審計，固然審計結果也對被審計對象做出評價，但沒有規範的工作底稿爲依託，很難說明會計資訊反映實際情況的真實性，做出有證據支援的全面評價。這一時期，開始引進“測試”的方法，同時由於資產負債表審計的出現，使得具體檢查的方法逐步向抽樣檢查的方法過渡，但並未徹底改變傳統的賬目基礎審計。　　2、制度基礎審計取證模式。在經營環境下，制度基礎審計是人們公認的審計取證模式。它是以內部控制制度評審爲基礎所進行的審計，其程序設定切進點是被審計單位的內部控制制度。透過對內部控制制度的調查、測試和評價，來確定賬表餘額檢查的深度與廣度，終極達到檢查證、賬、表餘額真實性的目的。其基本審計證據模式是：調查內部控制的證據、控制測試的證據、業務實質性測試證據、分析性測試的證據、具體的餘額測試的證據。在制度基礎審計模式基礎上實施分析性測試，透過對不同業務過程的內控制度下產生的財務資料、非財務資料，以及相互之間關係進行比較，從而對該內部控制制度的設計以及執行情況做出全面分析與評價，進而有重點地確定實質性測試的範圍。這種方法最大的優點在於注重剖析產生財務報表結果的每個過程，從而進步了審計質量和效率，降低了審計風險。制度基礎審計的出現，突破了賬目基礎審計的框架，採用了全新的思路與措施，是現代審計發展和成熟的標誌。　　3、風險基礎審計取證模式。風險基礎審計是迎合高度風險的產物，是對制度基礎審計的進一步完善。審計過程的每一環節幾乎都存在風險，都需要對風險因素進行分析與控制，概括爲計劃風險、證據風險和報告風險。而風險基礎審計就是以這三種風險的分析與控制爲着力點所進行的審計。取證過程的第一個環節：計劃風險主要包括選擇客戶的風險、配備審計職員的風險和簽定業務約定書的風險。在期中期末階段，取證風險的分析與控制成爲該階段的一大特點。取證過程的第二個環節：證據風險包括抽樣風險和非抽樣風險。前者的控制主要依靠於制定公道的審計計劃和周密的實施方案，嚴格遵照審計準則要求實施審計工作，對審計過程給予適當的監視，對審計工作結果進行質量檢查。後者主要是指對非統計抽樣風險和統計抽樣風險的分析與控制。取證過程的第三個環節爲報告風險，完成審計階段的重要工作有檢查或有事項和期後事項，評價審計結果，撰寫審計報告。　　完成審計階段的工作不僅包括撰寫審計報告，選擇報告類型及措辭，同時還包括檢查或有事項和期後事項，這兩項工作的評審對形成審計結論有重要。對其關注是控制審計風險的一大重要舉措，透過對審計階段的風險的熟悉與有意識的控制，可以使審計風險降低到可以接受的水平。但是由於風險基礎審計的整個審計過程涉及審計風險的定性和定量兩個方面的評價，在一項審計活動中，審計風險的大小可以根據所調查瞭解的情況做出定性評價，而要做出恰當的定量評價就比較困難。正由於如此，使得風險基礎審計僅處於研究、探索階段，尚未形成同一的公認的程序。在實際工作中，各國審計界在風險基礎審計的運用上基本都採用的是制度基礎審計的取證模式，但與其有所區別，風險基礎審計在審計全過程中的各個環節上都要進行風險分析和控制，因此說風險基礎審計是制度基礎審計在方法上的發展和進步。　　審計取證模式經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計的演變軌跡。而這一演變是在審計所面臨的內外變革時出現的，尤以外部環境的變化要求爲主。當外界對審計的要求是查錯防弊時，與之相適應的必然是賬項基礎審計。這時，審計方法並沒將客觀的風險顯現出來，人們並沒明確風險因素對審計的影響。當外界隨經營環境的發展變化要求證實財務報表真實性、公允性的要求出現後，審計職員必然選擇制度基礎審計方法，風險成爲人們的明確意識，抽樣方法的使用將客觀的風險完全暴露，職業界更意識到控制風險的重要性。從審計目標上說，風險基礎審計與制度基礎審計相同；從審計程序上說，風險基礎審計沒有脫離制度基礎審計，其基本過程完全一致；從審計方法上說，風險基礎審計比制度基礎審計更誇大審計全過程的風險因素分析與控制。現階段，在審計風險不斷加大的情況下，風險基礎審計已愈來愈受到審計實務工作者的廣泛關注。　　然而，儘管風險基礎審計模式被以爲能夠順應知識的審計環境，是審計的最新。但由於在實際工作中，審計風險的.高低難以做出恰當的定量，從而限制了統計抽樣的。即使審計風險水平能夠公道進行定量分析，其審計結果無論是何種形式的抽樣審計，均是根據對部分經濟業務的實質性測試結果得出結論。所以只能保證部分真實性，審計職員本身造成的錯誤也是不可避免的。　　基於以上原因，審計界還應進一步探索我國審計取證模式的新體系，做出更爲現實的選擇。