論企業戰略中治理會計的時間治理觀

近年來，西方治理會計的一個重要發展趨勢是，突破以提供貨幣性資訊爲主的傳統治理會計框架，把關注的目光投向引致這些資訊產生或與之相關的更深層的活動或領域，從而大大拓寬了治理會計研究的範疇。業績評價指標從財務業績指標向非財務業績指標的發展，控制技術從會計控制向治理控制方向的發展，計量單位由貨幣計量發展到計量質量、速度、彈性、革新和改良速度等多重屬性計量，都反映了治理會計的這一發展趨勢。本文試圖對西方治理會計的時間治理觀（Time Management，Tmman）作初步的探討和回納，旨在引起學術界同仁對這一題目的重視和研究，以利促進我國治理會計理論和實務的發展。　　一、時間是一個重要的本錢動因　　治理會計主要是透過作業本錢計算（ABC）和作業基礎治理（ABM）來進行時間治理的。ABM是ABC的進一步發展，它主要是爲應對適時生產系統（JIT）對治理會計提出的嚴重挑戰，以ABC爲基礎和中介，利用大量的非本錢標準（Noncost Metrics）將ABC與產品設計、時間優化、柔性治理（Flexible Management）和JIT等先進的治理思想和方法聯繫起來，藉以改進和完善企業作業鏈，優化企業價值鏈，終極達到降低作業本錢、增加顧客價值的目標。ABM以爲，一切作業耗費的資源大多數可以轉化爲時間來表述，時間是一個重要的本錢動因。比如，工資實際上就是企業爲取得勞動時間而支付給工人的報酬等。因此，ABM使得治理會計以爲，要加強本錢治理就必須運用時間優化原理進行時間治理。　　ABM以爲，一項增值作業的條件是在增加產品終極價值的'時間內進行的。因此，作業的增值性分析，必然涉及到作業的時間效率分析。任何產品在適時生產系統中自收到客戶發出的訂單開始，到客戶收到產品爲止（即客戶響應時間），大致由收到訂單的時間、產品設計時間、預備時間、加工時間、檢驗時間、運輸時間、等待時間和儲存時間等八種具體時間構成。其中，只有加工時間和檢驗時間屬於增加產品終極價值的時間，其餘均爲不增加產品終極價值的時間。因此，ABM關於將作業區分爲增值作業與非增值作業的原理，可以進一步表述爲：客戶響應時間＝增加價值的時間＋不增加價值的時間。　　治理會計透過對客戶響應時間的各種具體時間構成進行事前規劃，透過使用條形碼（Bar Coding）技術對各種時間要素進行事中計量（比如，可將條形碼貼在一個元件或一件產品上，在每一道工序開始和結束時對其進行讀取。讀取條形碼的時間差，就是每道工序的生產時間），透過編制循環時間報告表或循環時間控制圖對各種時間的實際執行情況進行適時報告，透過計劃時間與實際執行時間的對比進行時間的診斷與分析，就可全面把握各種具體時間的增值性及其效率。在此基礎上，治理會計可進一步透過ABM和ABC，利用這些時間數據來確認存在的題目、建議解決題目的方法以及重點改進的方向。具體地說，就是透過作業分析（Activity Analysis），ABM可以確認非增值作業，在此基礎上採取措施降低甚至消除一部分客戶響應時間，進而降低甚至消除一部分非增值作業的本錢。ABC則既可透過確認那些耗用時間和資金的非增值作業來幫助降低客戶響應時間，也可透過持續改進（Continuous Improvement）來進步增值作業的效率。所以，當增值作業的效率被改進或當非增值作業被消除時，生產時間及相應的本錢就會隨之下降。　　二、時間治理是實施企業戰略的重要手段　　治理會計以爲，時間治理是實施企業戰略的重要手段。企業戰略治理是爲適應二十世紀六七十年代以來激烈競爭的市場環境而發展起來的治理思想，它從分析企業內部和外部的環境進手，藉以確定企業戰略目標的制定和實現，並在必要時進行戰略調整。戰略治理思想以爲，企業要想在激勵的市場競爭中取得競爭上風，必須有一個科學的企業戰略。美國哈佛大學商學院教授安德魯斯以爲，企業戰略是企業的“目標、意圖或目的，以及爲達到這些目的而制定的主要方針和計劃的一種模式。”顯然，企業戰略只是解決了企業發展的目標和計劃題目，要全面實現企業戰略，還必須將戰略目標、戰略計劃與員工的具體日常工作聯繫起來。在治理會計中，非財務業績評價正是作爲連結企業戰略和員工的具體工作的紐帶而出現的。所謂非財務業績評價，是指在現行財務業績評價指標的基礎上，利用非貨幣量度指標衡量和考覈企業在客戶、服務、作業、業務流程、產品質量和市場戰略等方面的業績的方法。非財務業績評價指標的設立，必須充分結合公司的目標、使命和發展戰略。這是由於，一個評價和考覈指標應該激發什麼行爲和這個指標將激發什麼行爲等題目，都直接與公司的目標、使命和發展戰略有關。顯然，只有全面權衡了各個指標與企業發展戰略的關係、每個指標可能的行爲導向等因素之後，才能科學地確定評價指標，引導和激勵員工作出企業期看的行爲選擇。另一方面，根據非財務業績評價指標的設計思想，企業必須針對不同的崗位設計相應的考覈、評價指標，以便將員工的留意力引導到他們能夠控制的日常業務上，從而克服財務業績評價指標不易與員工本職工作直接相聯繫的不足。因此，非財務業績評價既是實施企業戰略目標和戰略計劃、監控和評價戰略業績的重要手段，又是使員工清楚地將自己的日常工作與企業的發展戰略聯繫起來。非財務業績評價方法涉及到大量的時間評價指標。