【摘要】
《德國稅法通則》是當前世界上發達的稅收通則的代表之作，其體系完整、結構嚴謹、規則設計科學，其立法技術達到較高的水平。《稅法通則》已列入我國立法規劃項目，爲此，特對《德國稅法通則》的結構和主要內容加以介紹，並分析其中對我國制定稅法通則的借鑑意義。
General tax law of German is one of the best acts on basic tax in the world. Its system is integrated, the framework is precise and the clauses in it are designed well and truly, which means the general of tax law of German attains a high level. Nowadays we plan to set down the general tax law of China, so that we introduce the framework and the content of the general tax law of German for reference.
【關鍵詞】《德國稅收通則》；立法借鑑
稅收通則法的制定是關係到我國稅收法律體系的重新整合與完善、關係到納稅人權利保護與國家徵稅權實現的平衡，關係到最終實現和諧的稅收徵納關係的稅收法治建設的基礎環節。在制定稅收通則法的過程中，對國家與納稅人之間的權利義務將產生重大的影響，因此，必須兼顧各方當事人的利益，加以平衡協調。爲積極推進該浩大的稅收立法工程，對外國先進的立法經驗應當有所借鑑和吸收。《德國稅收通則》(Abgabenordnung)自1919年公佈實施以來，幾經修改，已經形成了體系完整、結構嚴謹的稅收基本大法，對我國稅收通則法的制定有着重要的借鑑意義。爲此，特對《德國稅收通則》的結構和主要內容加以介紹，以爲我國稅收通則法之借鑑。
1、《德國稅收通則》的主要特點
《德國稅收通則》前身爲1919年頒佈實施的《帝國稅收通則》。經過長達數10年的努力，對《帝國稅收通則》進行大規模的修改，1976年5月16日頒佈了新的稅收通則，於1977年正式生效。其後基本上每年對稅收通則都有所修訂。《德國稅收通則》規模宏大、結構複雜、邏輯性強，結構設定、條文安排和措辭用語都10分科學。具體而言，《德國稅收通則》具有如下特點：
（1）立法規模
在立法規模上，《德國稅收通則》多達9篇415條，譯成中文在10萬字以上，涉及民法、經濟法、行政法、刑法、民訴法、行訴法、刑訴法等方面的內容。《德國稅收通則》對稅法領域的基本問題均作出了明確的規定，內容龐大，規範細緻。
（2）體例結構
在體例結構上，《德國稅收通則》採用的立法形式爲篇、章、節、小節、條、款、項、目的複雜結構，包括總則、分則和附則，正文之前有目錄，其法律用語10分精確，講究法律的完整性和邏輯性，條文設定、立法內容的排列順序、用語定義均較爲科學，立法技術水平很高。
（3）稅權劃分
德國在其憲法中直接規定了稅收立法權劃分的基本原則，因此，在《德國稅收通則》中並沒有對這1問題加以涉及，但其第1部分第3章中對稅收管轄權在各級各類稅務機構間的劃分作了明確和直接的規定。
（4）適用範圍
《德國稅收通則》第1條即規定了該法的適用範圍，即適用於1切由聯邦法律或者歐洲共同體法律所規定的，透過聯邦或者各聯邦州稅務管理部門所管理的稅收（Steuern）以及退稅（Steuernvergütungen）。此外部分條款還適用於物稅。其適用範圍較日、韓相比，則更爲廣泛，也並未將關稅排除在外。
2、《德國稅收通則》的框架和主要內容
1977年《德國稅收通則》共9章415條，包括總則、稅收債法、1般程序規定、課徵稅收的實施、徵收程序、強制執行、法院外之法律救濟程序，兼具稅收實體和程序的有關規定。其各章的基本內容如下：
第1章“總則”(Einleitende Vorschriften)規定該稅收通則的適用範圍、重要的概念、稅務機關的管轄及稅收祕密等事項、公職人員的責任限制等內容。其中第2節“稅收概念的規定”(Steuerliche Begriffsbestimmungen)中對“稅收及稅收的附帶給付”(Steuern, Steuerliche Nebenleistungen)、“法律”(Gesetz)、“裁量”(Ermessen)、“公職人員”(Amtsträger)、“住所”(Wohnsitz)、“居所”(Gewöhnlicher Aufenthalt)、“業務中心”(Geschäftsleitung)、“所在地”(Sitz)等概念予以明確的對定，對單行稅種法所採用概念的統1解釋與適用有着重要的意義。其第3節分別針對各稅種規定不同的管轄範圍以及管轄權的轉移、協議管轄以及管轄權爭議等事項。
第2章“稅收債法”(Steuerschuldrecht)主要規定了納稅義務人、稅收債務關係、受稅收優惠之目的、責任。其第1節“納稅義務人”(Steuerpflichtiger)主要規定納稅義務人的確定以及利害關係人在稅收徵管中所承擔的`義務。在“稅收債務關係”(Steuerschuldverhältnis)1節中主要對稅收債務關係的成立、消滅、稅收債務的內容、債務的移轉等內容加以規定。此外，本章還規定了受有稅收優惠的目的以及稅收的擔保責任。
第3章“1般程序規定”(Allgemeine Verfahrensvorschriften)和第4章“課徵稅收之實施”(Durchführung der Besteuerung)爲稅收徵收程序法的規定，其規範目的在於要求稅務機關平等適用稅法，並保證稅款及時、足額的繳納。爲此，在第3章對稅收徵收程序的基本原則、稅款覈定等予以規定，包括稅收徵收程序的參與主體、主體的資格認定、稅收徵收的原則、證據方法、當事人的陳述及鑑定之程序、司法協助及機關協助、稅收覈定行爲的概念、理由說明、通知、行爲的效力及其無效或瑕疵的情形、覈定行爲的撤銷與廢止等內容。第3章則主要規定具體的稅收徵管程序，包括納稅人義務人的稅務登記及報告義務、協力義務、納稅申報、稅收覈定程序及確認程序、稅收徵收過程中的實地調查、關稅稽查、特別情形下的稅收監督等內容。
第5章爲關於“徵收程序”(Erhebungsverfahren)的規定，明文規定了有關稅收債務關係請求權的實現、清償期及消滅，對稅收債務關係的具體實現方式、清償期限的屆至、稅收債務關係的清償、抵銷、免除、徵收時效以及延期繳納的利息和滯納金的計算、執行、停止執行等問題。爲保證稅款的徵收，該章還專節規定了稅收擔保的有關事項，如提供擔保的種類、提存支付方法的效力等。
第6章爲“強制執行”(Vollstreckung)的有關規定。納稅義務人不主動履行納稅義務及其他稅法義務時，即對其適用有關強制執行的規定。在通則部分，對強制執行的機關、強制執行的囑託、強制執行債權人、強制執行債務人、開始強制執行的要件等加以規定。對金錢債權的強制執行，本章規定對金錢債權的催告、債務原因的記載、對納稅義務人以外的第3人的強制執行、連帶債務的分配、對物的強制執行等內容。對金錢債權外的其他給付之強制執行，第3節則針對因金錢債權之外的其他給付的強制執行作出規定。對強制執行所產生的費用，在第4節中對強制執行所產生的扣押規費、支出費用、旅費及開支補償等有所規定。
第7章規定了“法院外之法律救濟程序”(Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren)，對稅務機關的徵稅行爲有爭議的，能提起異議或複議加以解決。對法律救濟的程序，本章對法律救濟的期間、救濟的提起、受理、當事人、程序的參加、執行的停止、課稅根據的通知、程序規定的準用以及異議的決定和複議的決定等有所規定。
第8章爲“刑罰規定及行政處罰規定；刑罰程序及行政處罰程序”(Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren)，主要對稅收違法行爲追究程序及其的法律責任加以規定。在第1節“刑罰規定”(Strafvorschriften)中對稅收犯罪行爲以及具體逃稅罪、違反禁制罪、稅收贓物罪以及相關犯罪的自首行爲和稅收犯罪行爲的附帶效果和追訴時效加以規定。第3節中則對刑罰的適用程序予以規定，包括了對程序規定的適用、稅收違法行爲的管轄權、辯護、刑罰程序與稅收徵收程序的關係、閱覽卷宗、程序的停止以及在偵查程序、法院程序和程序的費用等內容。第2節“行政處罰規定”(Bußgeldvorschriften)中對稅收違法行爲、漏稅行爲、稅收危害行爲、扣繳稅、消費稅、進口關稅的危害行爲以及退稅請求權的濫用及其稅收違法行爲的追訴時效加以規定。對行政處罰的管轄、處罰程序的補充規定、對納稅人的相關人的處罰程序以及送達、強制執行及費用等規定則在第4節中有所規定。
第9章的“終結規定” (Schlussvorschriften)對基本權利的限制、柏林條款和該法的生效有明確的規定。
3、《德國稅收通則》對我國的借鑑意義
1．確立稅收法律關係的稅收債權債務關係的性質，作爲稅收通則的立法主線貫穿立法始終。《德國稅收通則》第3條第1款即規定，稅收是指公法團體爲收入的目的，對所有該當於規定給付義務之法律構成要件之人，所課徵之金錢給付，而非對於特定給付之相對給付者。其第38條則規定，稅收債務在具備法律規定的要件時成立，亦肯定了稅收法律關係應以“債務”爲其核心。由此，在《德國稅收通則》以稅收債權債務關係構建其稅收通則的制度設計，以稅務機關和納稅人平等的債權債務關係爲基本的指導思想，對作爲請求權的稅收債權，其實現制度上對民法相關制度也有所借鑑，如以稅收債法、稅收債務關係請求權之實現、稅收債務的清償以及消滅、連帶債務、稅收擔保、代位權、撤銷權等作爲稅收通則的重要內容。儘管我國《稅收徵管法》肯定了稅收優先權、代位權、撤銷權，似乎在1定程度上肯定了稅收債權的性質，但從總體上說，仍是以稅收權力作爲基本的主線，在制度構建上更偏向於行政機關權力的實現而非稅務機關和納稅人之間權利的平衡。這種制度構建上的雙重主線，無疑會造成制度構建存在某種程度的矛盾。因此，應當借鑑《德國稅收通則》，確立稅收法律關係的稅收債權債務關係屬性，作爲稅收基本法的立法主線貫穿立法始終。
2．對稅法領域所涉及的基本概念加以統1定義，減少各單行稅法間使用概念的差異，統1同1概念在不同單行稅種法中的基本含義。《德國稅收通則》在其總則第1章第2節中，專門對所涉及的基本的稅法概念加以規定，透過在稅收基本法中對於具體的內涵和外延加以明確的定義，能夠以減少立法上的差異，並對各單行立法之間加以協調。如在《德國稅收通則》第8－14條中，分別對住所、居所、業務中心、所在地、經營場所、常設代理人逐1加以規定，這些概念的定義與內涵與稅收居民納稅人、非居民納稅人的認定有着重要的關係，在此予以統1的規定，能夠減少各單行稅種法的差異，實現單行稅種法的統1適用。我國同樣採取各稅種進行單獨立法的形式，由於各稅種法制定的時間差異較大，且由不同的主體分別起草，因此，在概念用語上往往存在差異，爲此，即有必要借鑑《德國稅收通則》的做法，在其總則部分，對稅法領域的基本概念加以統1界定。
3．對稅收債務關係的構成要件作出明確的規定。稅收債權債務關係於何時成立，1向是稅收債權債務關係說和稅收權力關係說爭論的焦點。《德國稅收通則》在其第38條中明確規定稅收債務關係請求權於法律所據以課賦給付義務的構成要件實現時成立，即表明稅收債權在構成要件實現時成立，無論是稅務機關還是納稅義務人都無權加以決定或變更，稅務機關對稅收數額的核定，也僅僅宣示稅收債務的成立和所涉及的具體數額，而不產生創設稅收債務的法律效果。於此，也對稅務機關在徵稅方面的自由裁量權給予法律的限制，有利於納稅人權利的保護。除此以外，對稅收債務請求權的構成要件的具體內容，除徵稅客體、計稅標準、稅率留由各個具體稅種法分別予以規定外，《德國租稅通則》分別在其第39條和第43－44條中對認定課稅對象歸屬的基本判定標準、稅收債務人的基本含義和基本法律地位分別加以規定。這1基本判定標準的確立，使各個稅種進行單行立法確定具體稅種的稅收構成要件時，能夠據此作出具體的規定，在具體稅種法未直接作出規定時，也能夠有相應的法律依據來作出相應的判斷。我國對稅收債務請求權於何時成立，在滿足何種條件下成立，均沒有統1的規定，在單行稅收立法中甚至存在諸多的矛盾和衝突，這也在1定程度上造成了判定上的困難，反而擴大了稅務機關的自由裁量權，不利於納稅人權利的保護。因此，在我國進行稅收通則立法時，可以借鑑《德國稅收通則》，對稅收債權成立的要件及其具體的內涵作出明確的規定，以作爲稅收立法、執法的指導。
4．規定稅務機關的管轄權，明確各納稅義務的納稅地點。我國目前對稅務機關的管轄權並沒有作統1的原則性的規定，而僅由各稅種法分別規定其納稅地點，由此產生了不少關於管轄權方面的爭議和糾紛。而在《德國稅收通則》中，即在第1章第3節中專門規定了稽徵機關的管轄權，透過對事物管轄、土地管轄、自然人、法人所得與財產之稅收、營業稅、關稅和消費稅等各稅種單獨規定其稅收管轄機關，並透過規定補充管轄、多數之土地管轄權、管轄之移轉、管轄權之協議、爭議等內容的規定，對稅務機關的管轄權予以明確的定義，並規定在管轄權發生衝突時的爭議解決，能夠較好的解決納稅管轄。因此，我國可以借鑑德國稅收通則的規定，對各級稅務機關之間、同級稅務機關之間的管轄權予以明確的規定。
5．規定稅收優惠的目的，明確設定稅收優惠的條件。我國當前的稅法體系中，規定了諸多的稅收優惠措施，但這些優惠措施大多爲國務院、國家稅務總局或財政部根據經濟形勢發展的需要而制定。不少稅收優惠之間存在矛盾和衝突，而且所提供稅收優惠減免幅度相當大。由於稅收優惠數量衆多，所適用的主體存在較大的差異，這在很大程度上造成了國家稅收的流失，造成市場主體之間的不平等競爭。如何解決針對外商投資企業所設定的企業所得稅的稅收優惠，也成爲兩稅合併中的重要問題。因此，對稅收優惠設定的條件、範圍應當有所限定。《德國稅收通則》第2章第3節中專門規定了受稅收優惠之目的，其第51條規定，法律因1團體完全並直接從事公益、慈善或教會之目的而給予稅收優惠時，適用下列各條之規定，亦即應受公益目的、慈善目的、無私利之企圖、完全性、直接性的拘束。同時規定，法律因從事經濟性之業務經營，而排除稅收之優惠，如無目的營業之存在，則團體就經濟營業喪失稅收優惠。爲統1各單行稅法中所規定的受有稅收優惠的條件，在《德國稅收通則》第14條中，對經濟性的業務經營作出明確的規定，1方面規定了具有可稅性的經濟活動的範圍，另1方面也以此限定可以享受稅收優惠的主體的範圍。因此，我國可以在稅收基本法中規定給予稅收優惠的基本條件，只要具備該條件的主體才能享有稅收優惠，並對該條件的具體內容加以明確的規定。同時，在稅收基本法中明確規定稅收立法主體可以設定稅收優惠的權限範圍，任何機關設定稅收優惠不得超越該權限，從而避免稅收優惠的濫用。
6．在稅收徵收程序方面，重視課稅證據的採用，規定基本的證據方法以及取得證據的途徑和方式。《德國稅收通則》在第3章中規定了稅收徵管程序的基本原則，其中尤其對課徵原則、稽徵機關調查的原則以及基本的證據方法加以規定。其第92條規定，稽徵機關採用，依合義務裁量，認爲調查事實所必要之證據方法。稽徵機關尤其可爲以下行爲：（1）由當事人及其他人之取得各種之陳述；（2）傳喚鑑定人；（3）調取文書和卷宗；（4）實施勘驗。儘管我國在稅收徵管法中規定了稅務機關檢查的方式，在《稽查工作規程》中對稅務機關稽徵過程中證據的取得也以有所規定，但對稅收徵收過程中的證據取得並未有所規定。既然強調稅收法定主義，稅務機關應當依法徵稅，在稅收覈定和徵收的過程，同樣應當有足夠的證據證明有稅收債權的構成要件被滿足，並足以證明該稅收債權的具體數額。因此，我國也有必要在稅收基本法中，明確規定在稅收徵收過程中的證據方式、取得證據的方法等問題。
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