摘 要：長期以來，審計質量都被視爲衡量會計師事務所審計工作的核心評價標準。隨着會計師事務所行業競爭愈演愈烈，事務所對客戶不僅僅提供傳統的審計服務，非審計服務已然成爲會計師事務所的重要經濟來源。安然事件以後，非審計服務是否損害審計質量引起了國內外學術界的廣泛關注。本文就國內外對非審計服務與審計質量相關性研究成果加以整理和總結，立足與非審計服務發展現狀，進而對未來提高審計質量提出展望。
關鍵詞：審計質量;非審計服務;獨立性
一、引言
DeAngelo(1981)將審計質量定義爲“市場評估的、審計師能夠發現並報告財務報表中包含的重大錯報或漏報的聯合概率”。由該含義延伸可知審計師專業勝任能力和審計師獨立性是審計質量的兩個重要特徵。審計師的專業勝任能力即審計師發現錯報的能力;而獨立性指的是當審計師發現財務報表中包含的重大錯報或漏報時，進行披露的意願。一般來說，審計師發現並報告財務報表錯弊的聯合概率越大，審計質量越高，反之則越低。隨着知識經濟的不斷髮展會計師事務所不僅對客戶提供傳統的審計工作，其服務應擴展到稅務諮詢、管理諮詢、法律諮詢和資產評估等多樣化的非審計服務。繼安然公司破產以後，《薩班斯法案》對會計師事務所提供非審計服務做出了更爲嚴格的限制，非審計服務與審計質量的相關性逐漸成爲國內外學者持續研究的熱點。
二、非審計服務對審計師專業勝任能力的影響
審計師發現會計報表存在錯報收到技術和經濟兩個主要因素的影響，只有發現錯報，審計師纔有可能披露財務報表的錯報或者漏報。其中，技術因素是指審計師的專業勝任能力;經濟因素是指審計師對客戶提供服務時所消耗的審計成本。
(一)非審計服務對審計師專業勝任能力的消極影響
在當前“粥多僧少”審計市場中，要想在激烈的市場競爭立足，大部分會計師事務所選擇降低審計收費，進而影響事務所的經濟收入。這種做法一方面會限制會計師事務所對高素質的審計師的培養和聘用，另一方面，會計師事務所爲了節約審計成本，必然會減少對審計準備工作的投入，尤其是放棄對那些需要較高成本的審計證據的收集，而這些前期審計工作準備不充分會嚴重影響審計師對財務報表的審計評判工作，進而會損害審計質量。
(二)非審計服務對審計師專業勝任能力的.積極影響
Chee Y.(2007)研究非審計服務與審計質量相關性主要考慮到“知識溢出”效應，以審計師的專業勝任能力作爲調節變量，並認爲具有更高專業勝任能力的審計師更加重視訴訟成本和聲譽損失。當審計師對客戶提供非審計服務時，審計師能對被審計單位的經營和財務現狀有更深入的瞭解，並將由此獲得的知識應用於審計業務中，可以提高審計師專業勝任能力，進而提高審計質量。
事務所在向客戶提供非審計服務時所獲得的資源可以運用在今後對客戶提供審計服務上，這不僅能降低審計成本，同時也可以提高審計效率，進而能有利於審計質量的提高。由於被審計單位的多元化經營模式和複雜的財務結構，審計師提供非審計服務一方面能使得註冊會計師拓寬知識，另一方面便於讓審計工作得到本所相關專業人員的技術支援，使得複雜的審計工作能更高效和精準的完成。由此可見，“知識溢出”效應使得註冊會計師能更深入理解財務資訊的內涵，選擇重點審計領域，運用恰當的審計方法，進而有效的提高審計質量。
三、非審計服務對審計獨立性的影響
獨立性是審計服務的本質要求，也是影響審計質量的決定性因素。但從對國內外學者關於非審計服務對審計獨立性的影響並沒有形成統一意見，基本可以劃分爲兩種觀點。
(一)非審計服務對審計獨立性的消極影響
羅伯特K莫茨和侯賽因A夏拉夫(1961)在《審計理論結構》提出審計師在爲客戶提供管理諮詢等非審計業務時，會不自覺的從客戶的角度去思考被審計單位出現的問題，進而出現角色轉換導致利益矛盾，這樣就會嚴重損害審計師的審計獨立性。Frankel，Johnson & Nelson(2002)在實證方面加以研究，他以盈餘管理作爲審計質量的標誌，用可操縱性應計項目衡量盈餘管理水平，研究發現非審計服務費用及非審計服務費用的比率與可操縱性應計項目顯著正相關，從而表明審計師提供非審計服務越多，客戶購買非審計服務越多，盈餘管理水平越高，審計獨立性越差。
國內學者陳國輝和王軍法以可操縱性應計項替代審計質量，發現會計師事務所向上市公司同時提供審計服務和非審計服務，則盈餘管理的程度與非審計服務收費呈現顯著正相關，即表明會計師事務所提供非審計服務會損害審計獨立性。
近年來，非審計服務已成爲會計事務所重要的經濟收入來源，而高額的非審計收費可能導致事務所對被審計單位形成財務依賴，從而使得審計師很難獨立、客觀、公正地發表審計意見，進而對審計質量產生一定不利的影響。同時，審計師爲客戶提供管理諮詢的非審計服務，進而審計師便處於企業的管理層位置，這導致審計師容易產生角色衝突，使得審計師很難客觀的評價與判斷企業經營狀況和財務業績，嚴重影響註冊會計師在公衆心目中公信力的地位。
(二)非審計服務對審計獨立性的積極影響
Simunic(1984)從“知識溢出效應”來分析非審計服務與審計質量的相關性，也就是說，註冊會計師給客戶提供非審計服務後獲得相應的知識和資訊，在審計師進行審計工作時，可運用這些知識達到事半功倍的效果。實證方面，De Fond et al.(2002)用審計師是否出具非標準的審計意見替代審計質量，而發現審計師向客戶同時提供兩種服務並不會損害審計獨立性。
國內在非審計服務方面研究還不成熟，李江濤、樑耀輝(2011)利用非標準審計意見佔總意見的比率替代審計質量，研究結果顯示事務所提供非審計服務可能會提高審計質量。
會計師事務所提供非審計服務，可以幫助審計師對客戶有着更加深入的瞭解，同時也使會計師事務所有着更爲廣闊的經濟來源和堅實的財務基礎，從而能夠抵抗來自各方尤其是客戶方施加的壓力和承受風險的能力，顯而提高了註冊會計師的獨立性。非審計服務有助於事務所在審計市場形成競爭優勢。在現行制度安排之下，聲譽損失和訴訟成本的存在是註冊會計師維持其獨立性的強有力的動機，只要非審計服務所得利益不會超過其聲譽損失和訴訟成本，在成本與效益權衡之下，審計師出於利益考慮，仍會維持其獨立性。
四、結束語
透過對國內外學者關於非審計服務與審計質量相關性的研究結果梳理，我們可以看出非審計服務是一把非審計服務是一把“雙刃劍”。它既能提高審計師綜合水平、擴大規模、分散風險等，但在某種程度上又會損害審計獨立性，影響審計師的形象。同時，我們應該意識到，非審計服務僅僅是影響審計質量的可能因素而並不是決定性因素，註冊會計師爲客戶提供非審計服務並不意味着審計質量一定會降低。會計師事務所發展非審計業務，屬於註冊會計師職能的拓展，需要注意的是，在我國，想要完全依靠市場的力量協調審計業務和非審計業務的發展是行不通的，非審計服務需要在政的府的監管下有條不紊的發展。
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