註冊會計師非審計服務公道性芻議

摘　要：儘管世界財務醜聞頻繁發生，但並不意味着非審計服務是導致審計失敗的罪魁罪魁。註冊師提供非審計服務有其公道性。非審計服務的存在不僅沒有違反審計目標，而且對進步審計質量具有積極的作用，具有強大的生命力。我國既要鼓勵和引導會計師事務所治理諮詢等非審計服務，同時要加強對非審計服務的監管和引導。 　　　　（二）非審計服務的拓展是應對嚴重環境的無奈之舉　　1960年代，財務資訊成爲“日常消費品”，作爲“***”的註冊會計師提供的審計服務，也會存在這樣那樣的質量，因此遭到消費者起訴在所難免。然而，1970年代之後日漸強勢的“訴訟爆炸”，導致事務所承擔的訴訟費、庭外調解賠償款等用度達到驚人的地步。這種現象一方面使註冊會計師職業保險的費率大幅上升，另一方面，法律訴訟風潮也對事務所合夥人的個人資產構成了實質性威脅[1].　　嚴重的法律環境下，會計師事務所爲了儘量避免法律訴訟，不得不逐步開拓新的低風險的業務市場。而由於處理會計資訊的全面性、系統性、可比性和猜測性，以及相對於其它諮詢專家所具有的非對稱性，CPA順理成章地參與了稅務諮詢與代理乃至投資諮詢、治理諮詢等增值服務領域並佔有相當大的份額，成爲引導投資方向的主要增值職業。據《國際簡報》統計，1993年，整個會計界有31%的收進來自非審計的諮詢服務，而到2000年非審計服務收進已佔到總收進50%以上，超過了會計審計業務[2].新業務市場的拓展，大大增加了事務所的業務收進，進步了其賠償能力，爲事務所提供了很大的生存空間。非審計服務的產生是註冊會計師行業發展到一定階段的必然產物，是整個的經濟、、法律、等因素共同作用的結果。它的產生、發展和變化恐怕就是其存在公道性的最有力的說明。　　二、非審計服務存在公道性的　　非審計服務在和會計、審計服務“三足鼎立”的同時，也和審計服務存在着千絲萬縷的聯繫。而在審計獨立性偏失的題目上，非審計服務到底扮演了什麼樣的角色，還沒有足夠的證據來定論。實在這兩點恐怕也是一直以來非審計服務存在的公道性遭到質疑的癥結所在。下面筆者就從這兩個方面談談自己的看法。　　（一）非審計服務與審計服務沒有鮮明的利益分割點　　1.非審計服務的存在與審計服務的目標並不衝突。在會計報表審計階段，審計總目標是對被審計單位的會計報表是否公允地反映其財務狀況、經營成果和現金流量，以及所採用的會計政策和會計處理是否遵守本國的會計準則發表意見。這個目標的實現，有助於委託人透過審計結論來了解代理人的能力、業績及努力程度，從而保護所有者權益不受侵犯，實現帕累托最優。而註冊會計師提供的非審計服務是審計服務的有益延伸，是爲了幫助被審計單位發現經營缺陷，進步治理水平，改善盈利狀況，它有助於實現股東權益最大化或價值最大化，從而達到帕累託改進。打個簡單的比方，審計服務是爲了證實蛋糕是否切得公道，讓委託人和代理人都能得到應得的一塊，實現資源配置效率；而非審計服務則是讓蛋糕做大，讓每個人能夠得到更大的一塊。從這個意義上講，非審計服務是對審計服務目標的一種改進，二者並不衝突[3].　　2.非審計服務符合企業和會計師事務所雙方的利益。註冊會計師在審計過程中能夠比較全面地瞭解企業的內部結構、經營治理模式、經營風險、財務狀況以及企業內部控制的設計與執行情況。　　從企業的角度看，聘請提供審計的會計師事務所從事相關的非審計服務，與單獨聘請諮詢公司相比，由於註冊會計師熟知企業內部治理和財務狀況等基本情況，並能夠爲企業守舊貿易祕密、公正可信，不僅有利於雙方的溝通和信任，還可以節約大量的前期調研用度；從會計師事務所的角度看，註冊會計師爲客戶提供非審計服務，一方面能夠進步其服務的附加價值，發揮知識“外溢”的效應，並改善人才結構和知識結構，另外必然會增強其客戶知識，進步其在審計過程中發現題目的能力，從而更好地服務於社會各個相關利益體。從這一點來看，註冊會計師向審計客戶提供非審計服務，符合供求雙方的各自利益，是在充分競爭條件下進步資源利用效率的自然選擇。　　（二）非審計服務是審計失敗的“替罪羔羊”　　註冊會計師的審計質量，取決於審計中發現題目的概率（專業勝任能力）和發現題目後表露出來的概率（審計獨立性）。非審計服務的發展是由於客戶對於註冊會計師專業勝任能力的信任，但同時卻也引起了人們質疑註冊會計師在向同一客戶提供審計服務時能否保持獨立性。　　1.非審計服務本身不必然損害審計獨立性。y早在1968年就提出，“獨立性首先意味着正直、老實，其次意味着應避免任何可能的甚至是潛意識的註冊會計師目的的關係”。的確，假如形式上都無法給人一種獨立的感覺，恐怕即使註冊會計師保持了實質上的獨立，審計結果再正確其服務價值也會遭到質疑。然而，非審計服務固然可能影響到審計形式上的獨立性，但其本身並不必然損害獨立性。由於審計師具有以市場爲依託的保持審計獨立性的內在經濟動因。這就是註冊會計師審計的敗德本錢。只要非審計服務所得利益不超過其敗德本錢，在本錢—效益原則權衡之下，作爲經濟人的註冊會計師將選擇保持獨立。美國大量的實證結果支援了上述觀點。Reynolds（2001）的實證結果表明，對支付越高的非審計用度的公司，審計師的態度越趨於守舊。另外，nd（2002）透過考察審計師對公司持續經營題目發表審計意見的趨勢，發現是否提供非審計服務與審計師的態度之間沒有相關關係，因此也以爲非審計服務本身並不一定損害獨立性。　　2.調查表明非審計服務對審計獨立性有正面影響。2000年7月美國北卡羅來納州立大學會計系就註冊會計師提供非審計服務是否損害審計獨立性這一題目進行了調查[4].此項調查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對註冊會計師獨立性、客觀性和公正性的看法。一種是註冊會計師單純提供審計服務，另一種是同時提供審計和非審計服務。結果顯示，非審計服務對報告使用人的看法，不僅未發現負面影響，反而有正面影響。也就是說，註冊會計師提供非審計服務能夠加強報告使用人對報告的信賴。這些發現支援了非審計服務加強審計獨立性的觀點，也增強了註冊會計師抵制客戶治理層壓力的能力。同樣，POB審計有效性小組的研究結果也顯示，在所檢查的業務中，超過1/4的非審計服務對審計質量的進步發揮了明顯的積極作用。　　3.非審計服務並非導致審計失敗的罪魁罪魁。大衆媒體廣泛以爲，頻頻爆出的審計失敗案，原因主要在於事務所既從事審計業務又提供治理諮詢服務的業務模式損害了主審會計師的獨立性。但深進分析安然事件，則會發現：安然公司的僱員中有100多位來自安達信，包括首席會計師和財務總監等進階職員。例如，安然公司的會計主治理查德·考塞和財務長傑弗瑞·麥克馬洪都曾受僱於安達信公司，在安達信休斯敦地區擔任進階財務工作。這些行爲明顯違反獨立審計準則中有關獨立性的規定，也許在過分激進的發展過程中忽略員工職業道德和專業勝任能力的培訓，內部質量控制的弱化以及註冊會計師與客戶公司進階治理職員之間關係的過分密切，纔是損害註冊會計師獨立性，進而導致審計失敗的主要原因。而並非由於審計與諮詢業務融合對獨立性的損害[5].　　非審計服務自誕生以來，其對審計獨立性的就成爲大家關注的焦點。尤其是在安然事件之後，更是把審計失敗回咎於非審計服務的存在。然而，某一典型案例的.發生，固然必定有其內在的誘因，但它是否一定表明某種必然，卻有待進一步的與實證檢驗。在專業勝任能力和審計獨立性的博弈中，非審計服務的存在對於審計質量的進步，正面的影響是超過其負面影響的，因此，在這個意義上將審計失敗回咎於非審計服務進而質疑其存在的公道性有些偏頗。