電子商務下的增值稅課稅

提要：本文對商務交易中可能帶來的增值稅課稅提出相應的對策建議。包括：電子商務條件下對分支機構可由總、分機構所在地稅務機關共同徵收增值稅，並適當引入常設機構的定義用於明確分支機構的納稅地點和納稅環節；透過規定電子商務的義務、利用交叉匹配的收付款電子數據覈查稅基的完整性；對跨國界的數字產品實行消費地徵稅時，可採用逆向徵收增值稅的辦法，但對個人及小規模納稅人，比較可行的是由銀行對其實行事前稅款扣繳；在電子商務行爲納稅主體的確認上，可實施域名登記機關代理稅務登記制度併發揮監督的作用。 　　　　在判別是否爲常設機構的一些具體規則上，可以作如下規定：如果納稅人透過設在另一縣、市的機構所進行的活動限於準備性或輔助性範圍，那麼該機構不構成該納稅人的常設機構。但是如果納稅人透過設在另一縣、市的機構所進行的活動構成企業本身整體活動基本的和重要的部分，或實現了完整的商業循環，則這樣的活動就超過了準備性或輔助性的範圍。比如，與顧客簽定合同、處理款項支付、分發產品等任何一項或全部透過該機構完成，則該機構的功能就超過準備性或輔助性範圍，其行爲可視同進行了部分營業活動，再符合其他條件時就可成爲常設機構。　　除了企業自行在銷售地設立的常設機構外，還應注意非獨立代理人形式的常設機構的存在。在傳統商務領域，如果企業透過代理人在另一縣、市開展營業活動，要根據具體情況來確定是否在另一縣、市設立常設機構。首先，如果是非獨立地位代理人，並且該代理人經常有權以企業名義簽訂合同（或不以企業名義簽訂合同，但所簽訂的合同對企業有約束力），那麼該代理人構成企業在這個國家縣、市設有常設機構。除此之外，參照國際稅收協定《聯合國範本》，只要該代理人有經常爲企業儲存並支付貨物的行爲，即使沒有以企業名義簽訂合同的權力，也可認定該代理人爲常設機構。這些原理同樣適用於電子商務條件下的提供商的營業活動。這樣一來，分支機構的定義被常設機構所取代，不但在判別規則上方便了稅收徵管，還能避免因法規不完善而給納稅人帶來過多的制度奉行成本和稅收額外負擔。　　二、稅基的確定　　在電子商務徵稅中，稅基的確定始終是個十分重要的問題。電子商務之所以會對稅收制度及管理提出挑戰，很重要的一個原因就是由於電子商務區別於傳統貿易方式，其所具有的活動“虛擬化”、支付手段隱匿化、操作無紙化等特點給電子商務增值稅稅基的確定帶來極大的困難，從而給稅收收入帶來不確定性。　　①由於每個帳戶上款項的轉移在機構都有完整的記錄，而每個帳戶又都透過稅務識別碼和一個納稅人相關聯，這樣資金的轉移就可以被追溯到發出人和接收人，從而實現納稅人收付款資訊的交叉匹配。在此基礎上，稅務機關可定期或在必要時利用收付款的交叉匹配數據來覈查納稅人自行申報的稅基的完整性。　　三、進口數字產品的增值稅管理　　跨國界的稅收管理關鍵是納稅地點的。OECD加拿大渥太華會議對電子商務提出了跨國交易的增值稅實行消費地徵稅原則。鑑於稅務機關直接對國外進行監管的不可操作性，這一電子商務納稅地點的確認原則還是可以接受的。　　對於一般納稅人企業而言，企業從國外網站上購進數字產品時，有申報或不申報兩種選擇。如前所述，雖然從最終結果看，兩種操作方式下企業的稅收負擔一致，但後一種方式造成價格上的不公平競爭。所以，還是有必要對企業進口數字產品的納稅環節、納稅期限做統一的、強制性的規定。OECD在1998年加拿大渥太華會議上對電子商務數字產品的徵稅問題確定了對企業從國外在線購進的數字產品實行逆向徵收增值稅的辦法，即由購買者對所購進口數字產品自核自繳進口環節的增值稅。從保護國內同類產品價格競爭力角度看，逆向徵收機制是有必要的；從操作性的角度看，也是可行的。因此，我國可要求以電子商務方式進口數字產品的一般納稅人企業在購得產品後，比照現行對有形產品的規定在一定時間內主動向海關申報繳納進口環節稅款，然後再據以抵扣銷項稅額。當然，此時海關還有必要對企業自估的報關金額進行必要的審覈確認。　　對個人及小規模納稅人而言，從可操作性角度看，OECD渥太華會議議定的數字產品實行逆向徵收增值稅的辦法就不太有效了。首先是納稅主體的確認問題：小規模納稅人不受增值稅內控機制的限制，而且其賬冊的可信度低，其購得進口數字產品並銷售而不記賬的.可能性很大，外界人員也很難以發現。解決此問題比較可行的辦法是由銀行對其實行事前稅款扣繳。　　電子商務當前主要的支付手段有三種：客戶帳戶支付、電子現金支付和電子信用卡（或電子支票）支付。對以電子現金支付的交易，由於電子現金具有匿名性的特點，因此只能在客戶申領電子現金的時候由發給電子現金的銀行預扣繳增值稅稅款；對於以電子信用卡（或電子支票）支付的交易，由於兩者都是客戶憑信用進行購買，在客戶購買行爲完成後，最終都有一個開戶行爲付款人（客戶）下賬（即向客戶扣款）的過程，因此可在客戶下賬時由開戶行代扣增值稅稅款。小規模納稅人也可能規範地從其開立的銀行帳戶轉賬支付，此時，只要銀行能定期向稅務機關傳送每個有發生進口付匯業務的小規模納稅人的付款資訊，納稅人必然會較自覺地向海關申報繳納進口環節稅款，稅務機關也能夠相當容易地透過付款記錄覈查其納稅申報的真實性。或者，由於從事進口業務的小規模納稅人較少，也可由銀行在其向國外付款的環節代爲扣繳增值稅。這樣納稅主體、納稅地點、納稅環節、納稅期限、稅基的問題就一次性得以解決了。