一、審計意見總體情況
根據中國註冊會計師協會公佈的2010年――2012年審計快報，三年期間的上市公司年度報表審計意見情況如下：
從上表可以看出，2010年到2012年，非標準審計意見所佔比例逐年下降，2012年達到最低點3。60%，較2011年下降1。94個百分點，較2012年下降1。27個百分點。在非標準審計意見中，帶強調事項段的無保留意見佔較大比例，平均達到80%左右。3年裏都沒有出具否定意見，說明上市公司的財務報表整體質量有所提高，註冊會計師保持了較高的職業謹慎。
二、影響審計意見的直接因素
（一）2010—2012年非標準審計意見原因彙總
在2010年有118份非標準審計意見，在2011年有115份非標準審計意見，在2012年有89份非標準審計意見。以下根據註冊會計師在審計報告中的說明，對總計322份非標準審計報告的原因進行了彙總，從中得出註冊會計師發表非標準審計意見的主要原因。
（二）出具非標準審計意見的原因分析
（1）持續經營能力。持續經營能力是指企業所擁有的人力、財力等資源足以維持企業的正常運轉，企業不存在資不抵債、破產等情況。企業的持續經營能力與其內部因素密切相關。當企業的資產規模大、財務狀況良好、盈利能力強時，企業的持續經營能力較強；反之，當企業出現資不抵債、連續虧損等狀況時，則表明企業的持續經營能力存在重大不確定性。持續經營能力是判斷一個企業是否有發展前景的一個重要指標。
根據表2的統計，在322 份非標準審計意見中，有217家因爲持續經營能力存在不確定性而分別被出具了帶強調事項段的無保留意見、保留意見以及無法表示意見，比重高達67%。可見，持續經營能力存在重大不確定性是會計師事務所出具非標準審計意見的最主要原因。由此我們可以得出，上市公司的持續經營能力與非標準審計意見負相關，即企業的盈利能力越強，不存在鉅額虧損，那麼被出具非標準審計意見的可能性越低。
（2）審計範圍受到限制。根據上述統計，因爲無法實施函證等審計程序導致審計範圍受到限制，是上市公司被出具非標準審計意見的第二大原因。三年裏，總共48家上市公司因爲該原因被出具了保留意見。這說明審計程序的實施與非標準審計意見正相關，即審計範圍受到的限制越大，被出具非標準審計意見的可能性越高。
（3）法律訴訟。立案稽查、訴訟或仲裁結果存在不確定性是上市公司被出具非標準審計意見的另一重大原因。在表2中，有21家上市公司因爲該原因被出具帶強調事項段的無保留意見。這說明上市公司的法律風險與非標準審計意見正相關，即企業的法律風險越小，被出具非標準審計意見的可能性越低。
三、影響審計意見的間接因素
（一）會計師事務所規模與審計意見的關係
一般認爲，會計師事務所規模越大，收入來源渠道越廣，其收費結構相對於小規模會計師事務所而言更合理，因此能夠避免來自客戶的財務壓力，保持較高的獨立性。相反，小規模的會計師事務所的收入僅僅來自固定的某幾個客戶，容易受到客戶管理層的財務限制，失去應有的.獨立性，從而出具對審計客戶有利的審計意見。另一方面，大規模的會計師事務所和小規模的會計師事務所因審計失敗而遭受的損失是不同的。大規模會計師事務所因爲規模大、聲譽好而受到公衆的信任，如果因爲審計失敗而遭受法律訴訟，那麼會計師事務所的聲譽將受損，客戶將大量流失，遭受的損失比小規模會計師事務所大。因此大規模會計師事務所更不願意放棄獨立性，出具非標準審計意見可能性會更高。
（二）會計事務所變更與審計意見的關係>
會計師事務所變更分爲主動更換和被動更換。主動更換指上市公司因爲自身原因而變動會計師事務所，而被動更換是指上市公司因爲會計師事務所合併或政策原因等而不得不變動會計師事務所。證監會對上市公司變更會計師事務所作出了相關規定：如上市公司不得隨意更換會計師事務所，如若變更必須經過股東大會決定，同時要說明更換會計師事務所的原因。大部分ST公司，很可能存在因爲持續經營能力的不確定性或者在扭虧爲盈的過程中進行不恰當的盈餘管理而被出具非標準審計意見。在這種情況下，ST公司很可能出於購買審計意見的動機而主動變更會計師事務所。
（三）上市公司內部控制與審計意見的關係
內部控制是決定一個公司能否健康發展的關鍵因素。然而，目前大部分上市公司對內部控制不夠重視，片面地認爲內部控制成本高而效益低。一些上市公司雖然建立了內部控制制度，但大多是形式主義，並且內部控制的設計缺乏系統性和科學性，難以得到有效的執行。薄弱的內部控制帶來的風險可能對財務報表產生廣泛影響。當企業的內部控制設計合理，並且得到有效的執行時，容易收到清潔的審計意見，反之，當企業的內部控制存在重大缺陷時，容易被出具非標準審計意見。
四、建議與對策
（一）加強對變更會計師事務所的管理
規範上市公司披露資訊的格式，要求上市公司在向監管部門提交報告時，在報告中明確變更會計師事務所的事實，披露變更的發起方，變更的主要原因等。嚴格變更會計師事務所的審批程序，在股東大會批准前，上市公司不得與會計師事務所簽訂業務約定書。加強資訊披露監管力度，尤其加大對ST公司的監管力度，防止利用變更會計師事務所來達到購買審計意見的目的。
（二）加強上市公司內部控制
上市公司要提高對內部控制的重視程度，建立健全內部控制制度，做到內部控制設計合理並且能夠有效發揮作用，同時設立內部控制監督機構，加強對內部控制的監督力度，尤其要防止管理層凌駕於內部控制之上的風險。
（三）加大註冊會計師審計中的關注力度
註冊會計師要密切關注當前宏觀經濟形勢、資本市場以及相關法律法規的變化，充分考慮業績壓力對被審計單位可能造成的影響，特別關注經營風險較高的被審計單位持續經營能力，要識別和評估重大錯
報風險，特別是新上市公司、創業板公司及ST公司的風險，並據此設計和實施進一步審計程序。
（四）完善相關政策法規
加強對註冊會計師民事責任的規定，對因爲喪失審計獨立性而導致的審計失敗行爲，要加大會計師事務所的賠償範圍和賠償額度，從而在實際中真正起到對註冊會計師的約束作用，規範註冊會計師行爲。