正在醞釀中的創業板市場要求註冊會計師對上市公司的內部控制制度進行審覈並出具審覈報告，這是註冊會計師的新增鑑證業務。正因爲“新”，相關的法規準則尚不完善，因此給註冊會計師執業帶來了一系列的風險。本文擬對註冊會計師從事內部控制審覈業務所面臨的風險因素進行分析，以期達到提示警戒的目的。
一、來自被審覈單位方面的風險
1.管理當局的信用風險。雖然創業板市場上市門檻較低，對盈利沒有特別要求，主要看重的是成長性以及發展前景。但成長性從長期來看，仍是需要透過公司淨資產的增加來體現(這必須透過盈利來保障)，投資者之所以願意接受較高的風險最終還是希望能夠獲利;另一方面由於創業板實行股份全流通，公司發起人可以透過轉讓股份獲取高額投資收益，而公司發起人往往是管理者，同時即使公司獲得了上市資格也面臨着“摘牌”的壓力。由於以上情況的影響，管理當局透過舞弊造假達到上市目的以及上市後仍進行舞弊造假便有了動機，其造假的直接手段便是操縱內部控制使其爲自己服務。這樣一來註冊會計師在從事內部控制審覈業務時便會面臨着很高的信用風險。
2.管理當局的管理水平。基於創業板市場的特點，公司管理當局多是高新技術或者其他專有技術的擁有者，對內部控制設計並不內行，更不用說設計出能夠提供完全符合法規要求的內部控制制度了。比較典型的情況是：創業板市場的上市公司會存在大量的關聯方交易，如何確認關聯方及關聯方交易，進而如何進行相關資訊披露，對管理當局而言是很難把握的。即使有這些方面的內部控制，執行起來也會困難重重。因而與關聯方相關的內部控制很有可能存在重大缺陷卻沒有被註冊會計師發現。
3.內部審計的獨立性。內部審計的工作結果是管理當局評價內部控制有效性的重要基礎，但是如果內部審計不存在或者內部審計的地位從屬於管理當局，那麼管理當局的評價便顯得沒有意義，評價的客觀性也會受到懷疑。就目前主板市場的情況來推斷，創業板市場內部審計從屬於管理當局的狀況短期內不會改變，因此管理當局對內部控制所做出的各項認定也會顯得軟弱無力，從而使註冊會計師在審覈業務開始時 便站在危險的風浪上。
二、來自注冊會計師自身方面的風險
1.諮詢和審覈不分。獨立性是註冊會計師行業的靈魂，從事內部控制審覈業務也不例外。喪失了獨立性，最有可能的結果便是導致出具不恰當意見的審覈報告。實務中，註冊會計師往往接受委託，從事被審覈單位內部控制制度設計諮詢工作，創業板市場實行的輔導制度會使這種情況更加普遍。雖然註冊會計師只是提出建議而並非親自參與設計，但註冊會計師的意見往往被被審覈單位視爲權威性意見而予以採納。一旦被採納，註冊會計師便喪失了實質上的獨立性，因爲沒有人能對自己的 工作做出獨立的評價。
2.專業勝任能力不強。就目前中國註冊會計師的知識結構和整體素質來看，註冊會計師多爲會計、財務領域的專業人才。但內部控制涉及多方面的內容，不僅僅包括會計方面的控制，創業板公司的內部控制會更多地涉及資訊論、行爲論等領域的知識，這些從某種程度上說已經超出了註冊會計師的專業勝任能力，即便是進行知識更新也需要一個過程。在沒有足夠的勝任能力之前，註冊會計師的風險是很大的。
3.職業關注不夠。內部控制審覈業務是註冊會計師的'新增業務，相關的審覈程序、審覈範圍等都沒有形成模式，雖然中國註冊會計師協會已經頒佈了《內部控制審覈指導意見》，但操作性不強，具體的實務工作仍需要註冊會計師自己去把握。例如在確定內部控制測試的範圍時，註冊會計師就要考慮許多方面的內容;當被審覈單位有多個經營場所時，註冊會計師選擇多少個經營場所以及具體選擇哪些進行了解和測試都是需要進行職業判斷的，職業關注不夠便很容易導致審覈失敗。
4.職業道德風險。就目前的創業板市場相關規則來看，創業板上市公司與其中介機構(包括保薦人和註冊會計師等)很容易在共同利益的驅動下進行合謀來欺騙投資者。這些共同利益可以表現在創業板公司爲了上市融資甚至是爲了圈錢，保薦人爲了獲取相應的承諾費，註冊會計師爲了獲取審計費用等，只要使申請上市的公司符合上市條件(當然包括對內部控制的審覈評價)，他們的共同利益就很容易得到滿足。這樣以提示風險爲目的的內部控制審覈也變得毫無意義，甚至比不進行審覈時更讓投資者難以接受。
三、來自其他方面的風險因素
1.社會公衆的期望偏差。因爲創業板市場是一個新興事物，到此市場投資的投資者經驗都不會太豐富，尤其是面臨如此高的投資風險，他們會更多依賴註冊會計師的鑑證報告。另一方面他們不理解內部控制審覈的目的及審覈報告的用途，註冊會計師對內部控制進行審覈並發表的審覈報告是對管理當局就其內部控制的完整性、合理性及有效性所做的認定進行鑑證以滿足利害關係人對管理資訊的需求。內部控制審覈報告同審計報告也不存在着必然的對應關係，審計報告所揭示的資訊合法、公允和一貫並不意味着內部控制一定是完整、合理及有效的;而內部控制在完整性、合理性上存在重大缺陷，也並不等於會計報表不可信。
2.審計市場不規範。雖然我們無法確切知道新開闢的創業板市場會有多大的內部控制審覈業務需求，但就中國註冊會計師行業的目前狀況來看，仍會存在“僧多粥少”、多家搶奪同一客戶的情況。由於賣方市場的存在，註冊會計師處於弱勢地位，爲了爭奪市場，有時不得不降低對客戶提供規範的內控制度檔案資料的要求，甚至會以放棄審計獨立性爲代價，來滿足客戶的不正當要求。
3.創業板制度的缺陷。已出臺的創業板上市公司有關規則中規定，創業板公司的發起人至少持股35%。這樣做的初衷是爲了保護投資者的利益，但是持股多數人爲公司管理人員，這種格局會使現在主板市場上普遍存在的“內部人控制”現象更加嚴重，即使對公司治理結構提出更高的要求(如獨立董事制度、保薦人制度等)，也會因爲所有權關係而流於形式。由於審計機構的聘請、審計費用等事項由公司管理層來決定，註冊會計師處於被動地位，難免會迎合管理當局需要或屈從於管理當局的壓力，出具不實的審覈報告。