【摘要】建立審計項目審理制度是審計機關法規部門下一步的工作目標。本文結合法規工作實際，透過分析複覈到審理的主要轉變，探討審理工作的實際操作，提出建立審計項目審理制度亟需解決的幾個問題，旨在推動審計機關全面開展審計項目審理工作。
【關鍵詞】審計項目；審理；複覈
審計項目審理是指審計機關法規部門依據審計法和審計準則的有關規定，對業務部門提交的反映審計項目過程和結果的相關資料進行審查、修改，並提交審計結果類文書的行爲。2008年4月，劉家義審計長在全國法制工作會議上提出建議，法制部門對審計項目的複覈應向審理轉變。隨着審計署《審計署2008—2012年審計工作規劃》的制定出臺，進一步明確了改進審計複覈工作，探索建立審計項目審理制度的工作目標。同年九月，審計署制定了《審計署審計項目審理工作試行辦法》（審辦法發﹝2008）229號，以下簡稱《審理辦法》），開始在審計署各司局試行審計項目審理辦法。本文擬結合法規工作實際，參照《審理辦法》，透過分析審計項目複覈到審計項目審理的主要轉變，探討審理工作的實際操作，提出建立審計項目審理制度亟需解決的幾個問題，以期對審計機關開展審計項目審理工作有所裨益。
一、審計項目複覈到審計項目審理的主要轉變
（一）形式審查向實質審查的轉變。劉家義審計長提出，審計質量把關應該從實質和形式兩個方面進行。審計項目複覈工作側重於形式審查，主要圍繞審計組代擬的審計結果類文書的以下事項開展：主要事實的表述是否清楚；適用法律、法規、規章是否正確；評價、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當；審計程序是否符合規定等。而對於指引審計工作的審計實施方案、形成審計結果所依據的審計工作底稿和審計取證材料並不要求法制機構進行審查。在實際工作中，脫離了對這些材料的審查，複覈就只能停留在覈對數據、覈對法規適用等最基礎的層次上，無法判定審計項目是否達到了預定的審計目標、是否在真實合法的基礎上形成審計結果，沒有充分發揮審計質量控制的作用。針對這一矛盾，審計項目審理工作提出了實質審查的要求，在保留了複覈審查內容的基礎上，更把審計實施方案的合規性、針對性和執行情況、審計證據的四性以及同類問題處理的一致性納入了法規部門的審查範圍，既審查審計結果類文書，也審查審計過程類材料，既審查審計結論的表述、定性和法律適用，又審查支撐審計結論的取證是否充分有效，大大拓寬加深了法規部門的審查廣度和深度，提高了審計質量把關的層次。
（二）事後審查向提前介入的轉變。審計項目複覈工作中，審計機關法制部門介入審計項目開展複覈的時點是在審計項目現場審計結束以後。雖然在複覈過程中，複覈人員必須查閱被審計單位對審計報告的反饋意見，但反饋意見由於檔案篇幅、文字表述等原因，往往難以全面清晰的從被審計單位角度反映問題產生的背景和原因。法諺雲“訟聽雙方”，複覈人員能夠就審查材料和審計人員進行充分的溝通，但和被審計單位缺乏直接的交流，不利於複覈人員對審查材料作出全面客觀的判斷。爲此，審計項目審理工作要求審理人員提前介入審計項目，即審計組的審計報告在書面徵求被審計單位意見之前，如召開交換意見會的，法規部門應當安排審理人員參加會議。筆者所在審計機關曾於去年試行過複覈人員參加審計項目交換意見會的做法，取得了較好的效果。複覈人員在現場聽取審計組和被審計單位雙方的意見，一方面實現了審計質量控制關口前移，在現場就反映問題的定性、審計證據的充分性有效性、適應法規的針對性和時效性提出意見，既有效防範審計風險，又方便業務處室在審計現場及時修改完善；另一方面提前熟悉項目情況，更加客觀全面的瞭解審計項目的背景和反映的問題，爲複覈項目打下良好基礎。審計項目審理工作把提前介入審計項目作爲制度確定下來，有利於審理工作的順利開展。
（三）單一項目審查向同類項目對照審查的轉變。在以往的審計項目中，由於對審計處理處罰自由裁量權的行使缺乏一個比較可行的參照體系，更多依賴於審計人員的工作經驗，而不同的審計人員因其對適用法律的認識不一，對問題輕重的判斷不同，導致“同事不同罰”的情況時有發生。在審計項目審理工作中，審計人員要對同類項目審計報告中對同類問題的定性及處理的一致性進行審查。這就要求審理人員在審理過程中不能侷限於單一的審計項目，更要關注本機關乃至其他審計機關實施的同類審計項目，以保證審計機關對同類問題統一定性、統一法規適用、統一處理處罰尺度，監督規範審計工作中自由裁量權的使用，規避審計風險。
二、如何開展審計項目審理工作
審計項目審理工作既屬於審計質量控制體系範疇，也屬於審計權力約束範疇，是以審計實施方案爲基礎，重點關注審計實施的過程和結果，對審計全過程的跟蹤式複覈、評價、審查和監督工作。
（一）審計項目審理工作的主要內容。
1、審計實施方案的審理。審計實施方案是審計組根據審計工作方案和審前調查情況制定的、指引整個審計項目開展實施的“作戰計劃”，它制定審計目標、評估審計風險、明確審計範圍、確定審計重點，是項目成功與否的關鍵，也是審計項目審理工作的重點審查對象。對審計實施方案的審理主要有以下幾個方面：
第一、審計實施方案編制和調整的合規性。這一環節重點關注審計實施方案的程序性問題。審理時應按照《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》（2004年審計署第6號令，以下簡稱審計署六號令）對審計實施方案編制和調整的'程序性要求，審查審計實施方案編制時是否經審計組所在部門負責人審覈、是否報審計機關分管領導批准，遇有應當調整審計實施方案的情形時是否按規定報審計組所在部門負責人批准或報經審計機關分管領導批准。
第二、審計實施方案的針對性和可操作性。這一環節重點關注審計實施方案的實質性問題。在有審計工作方案的情況下，應首先審查審計實施方案在審計目標、審計內容和重點、審計步驟和方法等方面是否與工作方案保持一致，並結合審前調查情況作出了細化安排。其次，應審查審計實施方案中審計目標是否可行、審計重點是否恰當、審計步驟和方法是否可行、審計時間安排是否合理、審計分工是否明確，從而判定審計實施方案是否具有較強的可操作性。
第三、審計實施方案的執行情況。這一環節重點關注方案在實施過程中是否與實際工作脫節，出現方案與實施“兩張皮”的情況。審理時應對照審計工作底稿、審計報告和審計日記判定方案規定的審計內容和重點是否完成。在方案規定的審計內容和重點中，審計查出的被審計單位違反國家規定的財政財務收支行爲以及對審計結論
有重要影響的審計事項，是否編制了審計工作底稿並寫入審計報告中；其他事項的審計過程和結果是否在審計日記中有完整的記錄。
2、審計證據的審理。審計證據，是指審計機關收集的用以證明審計事項真相、作爲審計結論基礎的材料。對審計證據的審理重點是支撐審計結論的證據是否具備“四性”：
第一、審計證據的客觀性。證據所反映的內容必須是客觀存在的事實，而不是審計人員的經驗判斷和主觀推斷，這是取證材料作爲審計證據的最重要和最基本的屬性。
第二、審計證據的相關性。審計證據用來證明或否定某個審計事項時，必須與該事項之間必然存在的聯繫，並與審計目標相關聯，不具備相關性的材料對審計事實的認定毫無用處。審查證據時應判斷取證材料與待證事實是否有邏輯上的必然聯繫，剔除冗餘證據。
第三、審計證據的充分性。審計證據的數量能夠支援審計人員的審計意見，審查時應判斷取證是否達到了審計人員形成審計意見所需審計證據的最低數量要求。
第四、審計證據的合法性。審計證據必須依合法的程序取得，以合法的形式固定。以違反法律禁止性規定或侵犯他人合法權益的方法取得的證據，不能作爲認定審計事項的依據。沒有以合法形式固定的證據，如被審計單位未簽字蓋章、審計人員也未註明原因的，也不能作爲審計證據。
3、審計結果類文書的審理。審計結果類文書包括審計報告、審計決定書和審計移送處理書。對此類文書的審理大部分延續了審計複覈的內容，即着重審理主要事實的表述是否清楚；適用法律、法規、規章是否正確；評價、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當；審計程序是否符合規定。除此之外，還應審理同類項目的同類問題定性和處理處罰是否一致。
（二）審計項目審理工作的程序和方法。
審計項目審理工作突破了複覈工作以查閱卷宗爲主的工作程序和方法，增加了現場交流、溝通詢問、會議研究、修改文書等程序方法，更大程度保證了審理工作的客觀性、公正性和準確性。
1、參加交換意見會。審理人員在審計組的審計報告書面徵求被審計單位意見之前，應參加與被審計單位召開的交換意見會，充分聽取被審計單位反映的意見情況。審理過程中，必要時審理人員可以到審計現場進行審理，或報經分管領導同意直接到被審計單位覈實有關情況。
2、審閱材料。業務部門完成審計結果文書代擬稿後，審理人員應對以下材料進行查閱審理：審計工作方案、審計實施方案；審計日記、審計工作底稿、審計證據；審計組審計報告（即徵求意見稿）；被審計單位對徵求意見的審計報告的反饋意見、審計組對被審計單位反饋意見的書面說明；業務部門出具的書面複覈意見；代擬的審計結果類文書；審計定性、處理、處罰適用的法律、法規、規章和規範性檔案；其他相關資料。
3、詢問相關審計人員。審理人員在審理過程中應就相關問題及時與審計人員及業務部門溝通，充分交換意見，全面瞭解情況。
4、召開審理會議，出具審理意見書。審理人員應對審理的主要過程和結果進行記錄，就審計發現的主要問題、與業務部門的主要分歧、補充完善或修改問題的方法措施等提出審理意見。法規部門領導主持召開審理會議，在審理意見的基礎上進行集體研究討論，出具審理意見書。
5、修改審計結果類文書。法規部門出具審理意見書後，業務部門應對審理意見書的採納情況作出書面反饋。涉及審計結果類文書的恰當性、同類項目同類問題定性處理的一致性和其他重要事項等問題，應由法規部門根據業務部門的反饋意見直接進行修改，對重要修改情況形成書面說明並與業務部門共同確認。
（三）法規部門和審理人員的審理責任。審計項目複覈工作中，法制部門和複覈人員對其複覈意見的恰當性負責，對審計報告中存在的定性不準確、適用法律、法規、規章不正確、處理處罰不當問題應當發現而沒有發現，造成嚴重後果的行爲承擔責任。而在審計項目審理工作中，法規部門和審理人員不僅要對出具的審理意見負責，還要對審計項目過程和結果中審理應當發現而未發現的重大問題負責，對經由法規部門修改的審計結果類文書的恰當性負責。
三、建立審計項目審理制度亟需解決的幾個問題
（一）審理會議制度的完善。審計項目審理工作中增加了召開審理會議這一程序，確保了審理意見是法規部門集體討論決策的結果，而不是個別或幾個審理人員的個人判斷，增加了審理意見的公信度。審理會議作爲審理工作的核心部分，應進一步明確其形式、內容和職責。審理會議由法規部門領導主持召開，法規部門其他領導、審理人員和審計組有關人員參加，實行民主集中制，會議的討論過程應當書面記錄。此外，審理會議不僅應就審計項目的審理意見展開討論研究，更應該承擔監督審理行爲，總結審理經驗，制定審理內部操作規範等職責，爲加快建立審計項目審理制度的奠定基礎。
（二）審理人員隊伍的建設。審計項目審理工作的性質對審理人員的專業知識和業務能力提出了更高的要求，現有的複覈人員隊伍已不能滿足審理工作的需要。在審理人員隊伍的建設上，一方面要加強專業審理人員的選配，從專業資質、工作經歷、業務素質等方面提高審理人員的選配標準；另一方面要配備兼職審理人員，兼職審理人員應是一些專業審計領域（如金融、工程、財政等）的行家能手，在開展這些專業審計項目的審理時，作爲專家充實到審理人員隊伍中，參與審理工作，提出專業意見。
（三）審計項目審理準則的出臺。目前指導法規部門複覈工作的法規主要是《審計審計機關審計複覈準則》（2000年審計署第2號令）、審計署六號令中關於複覈的規定和《審理辦法》。前兩個法規在內容、程序和責任等方面與《審理辦法》有很大區別，已不適應推行審計項目審理制度的需要，但前二者是部門規章，其法律效力高於僅屬於一般規範性檔案的《審理辦法》，如不對《審計審計機關審計複覈準則》和六號令關於複覈的規定進行修改，出臺審計項目審理準則，必然給實際工作中開展審理工作帶來不便，也難以真正建立和全面推行審計項目審理制度。