【摘要】價值鏈理論是將企業的業務流程看成價值增值的鏈式結構，而現代內部審計旨在增加價值和改善組織的運營，因而將內部審計與價值鏈理論相結合是研究現代內部審計的創新思路。文章基於價值鏈視角將內部審計在價值鏈活動中的職能進行重新定義，進一步探討內部審計在企業中所發揮的價值增值作用。
【關鍵詞】價值鏈;內部審計;職能定位：價值增值
一、引言
1.1華爾街爆發的金融危機引發了全球金融海嘯，隨之而來的是漫長的經濟衰退期，其後中國內部審計協會與德勤永華會計師事務所聯合發佈的《2009年內部審計熱點問題調查報告》顯示，金融危機的爆發促使內部審計受到企業領導的普遍重視。內部審計作爲現代企事業單位不可或缺的職能部門之一，在此次金融危機中充分暴露了當前模式下其職能定位難以滿足現代企業的需求，內部審計轉型迫在眉睫。國際內部審計師協會(IIA)在2009年1月修訂的《國際內部審計專業實務框架》中將內部審計定義爲：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和諮詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。
1.2透過應用系統化、規範化的方法，評價並改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”傳統的內部審計職能所推崇的“監督主導型”已隨着經濟環境的變化被摒棄，IIA在此次修訂的內部審計定義中強調了內部審計價值增值的重要性，提出內部審計目的在於價值的增值和組織運營的改善，須起到風險管理、控制和治理的作用。邁克爾波特在《競爭優勢》中指出價值鏈是“企業用以進行設計、生產、銷售、交貨以及對產品起輔助作用的各種活動的集合體，所有這些活動都可以用價值鏈表現出來”。價值鏈作爲現代企業管理中的“流水線”，從產品研發設計開始，經過生產加工直至到達顧客實現價值，將各種活動串聯起來最終使企業價值增值。
1.3其核心思想體現了企業創造價值增值各個業務流程部分的相對獨立性與相互關聯性。企業管理運用價值鏈理論，體現了運用系統性方法考慮企業的所有業務活動，有助於分析企業的競爭優勢，並透過開發、生產、營銷、管理等價值活動進行合理整合，最終實現價值最大化。內部審計的價值增值職能正是企業價值最大化目標實現的組成部分，因此將內部審計置身於企業價值鏈中，以價值鏈視角觀察內部審計實現價值增值，能有效地分析現代內部審計實現旨在增加價值和改善組織運營目標的職能定位。
二、基於價值鏈視角的內部審計要求
波特提出的價值鏈理論將企業的價值活動劃分爲基本活動與輔助活動，其中基本活動是直接形成企業或者用戶價值的活動，輔助活動是對基本活動提供支援的活動。在任何產業內競爭所涉及的各種輔助活動又可以分爲四種基本類型：採購、人力資源管理、技術開發以及企業基礎設施。在每一類基本和輔助活動中，基於對競爭優勢起作用的程度不同，可將其劃分爲三種類型：
(1)直接活動，即直接涉及爲買方創造價值的各種活動;
(2)間接活動，使直接活動的持續進行成爲可能的各種活動;
(3)質量保證，即確保其他活動質量的各種活動。在價值鏈中，基本活動與直接活動是能直接爲企業創造價值的活動，而輔助活動、間接活動以及質量保證是爲基本活動與直接活動的順利展開提供保障服務的。傳統的內部審計工作重心屬於“經濟監督”範疇，其更多地關注價值鏈上基本活動與直接活動。然而隨着供求關係的變化，價值鏈中輔助活動的重要性日益凸現。因此基於價值鏈視角的內部審計要求應着眼於以下兩個方面。
(一)公司戰略的價值增值
市場的不穩定性以及多元化要求企業能敏銳地洞察環境的變化，迅速作出調整，這樣才能搶佔市場的先機，因此企業戰略的制定及其及時性與預判性就顯得尤爲重要。然而企業決策層往往受制於資訊源以及環境的干擾，無法準確及時地把握企業戰略方向。此時內部審計作爲現代企業的“指南針”與“報警器”，其獨特的視角能爲決策層在宏觀經濟決策中敏銳地發現歧異性方面的競爭優勢，併爲決策層提供諮詢與建議，從而發揮內部審計的“價值增值”作用，爲企業贏得先機，實現價值增值。
(二)風險管理和內部控制的價值增值
內部審計作爲企業的“免疫系統”，應該不僅能在出現問題時及時解決，更應該對企業可能面臨的各種風險進行識別、衡量、評價併爲企業提供最優化的風險應對及處理方案。內部審計從風險管理的角度對企業價值鏈的各個環節進行監督和評價，幫助企業完善和改進風險管理的.控制體系，從而從整體上將經營風險降到可接受的水平，爲企業獲取優勢，實現價值增值。另外，企業需要內部審計透過內部控制來推進企業價值增值，內部控制作爲企業自身“免疫系統”的核心環節，是保證會計資訊質量以及自我控制、自我約束的有效程序，同時也是降低企業成本、獲取成本競爭優勢的重要環節。企業要求內部審計可以和內部控制相輔相成，共同發揮作用，從內部完善企業的管理機制與控制機制，實現價值增值。
三、內部審計在企業價
3.1值鏈中職能的重新定位根據以上分析，內部審計在現代企業中應處於“公司戰略”的高度並且能完善企業風險管理和內部控制機制。因此，基於價值鏈分析，內部審計應在企業價值鏈中有着不同於以往的定位。內部審計是企業價值鏈的一個環節，其從屬於輔助活動中的企業基礎設施活動。基礎設施活動與其他輔助活動不同，它是透過整個價值鏈而不是單個活動起輔助作用。
3.2企業基礎設施有時被視爲間接費用，但它卻是競爭優勢的一個重要來源。從競爭優勢角度考慮，內部審計從屬於質量保證活動。質量保證活動常常影響到其他活動的效率，內部審計對組織管理活動的有效性、適當性進行評價、測試和控制，這將有助於價值鏈其他間接活動諸如決策、進度安排、組織等活動提高質量，同時也對直接活動產生一定的作用。也就是說內部審計在價值鏈的定位是歸屬於質量保證活動，同時對競爭優勢起作用的直接活動與間接活動都產生影響。因此在波特價值鏈圖的基礎上，筆者對內部審計在價值鏈環節中進行進一步的細分解。內部審計爲了體現價值增值應將其劃分爲在風險管理、內部控制方面和公司戰略層面的價值活動，其中風險管理、內部控制方面的價值活動與公司戰略層面的價值活動也不是完全獨立的，而是相互影響相互促進的關係。
3.3在風險管理以及內部控制層面獲得的資訊可以作爲內部審計公司戰略層面的有效資訊源，從而爲決策層提供更及時、準確的決策建議，同時戰略層面的資訊反饋也對內部審計風險管理以及內部控制的調整有積極的作用。新形勢下內部審計職能的定位必須有助於企業核心競爭力的提升以及對企業的競爭優勢有貢獻。基於以上分析，企業內部審計應將其定位於三方面的職能：評價職能、控制職能、諮詢職能。內部審計的三方面職能共同作用於公司戰略層面與管理控制層面，並最終實現企業在內部審計環節的價值增值。
(一)評價職能
評價職能也就是通常我們所說的內部審計人員根據被審計對象的結果進行綜合性的評估與鑑定，比如評價被審計對象的計劃、預算以及決策是否可行等，並且在此基礎上分析其中存在的問題以及預防措施。在基於價值鏈視角的評價職能時，內部審計針對的審計對象則是價值鏈上的增值活動。由於內部審計在企業價值鏈上歸屬於企業基礎設施活動，其在輔助活動中有着相對宏觀且獨立的特殊地位，因此內部審計不僅將增值活動中諸如研究開發、生產營銷等的基礎活動部分納入評價範圍，從而致力於企業營運的效率與效果，而且將自身所處的價值鏈輔助活動的相關管理也納入了評價範圍，從而致力於管理的效率與效果。由此內部審計的評價職能可以貫穿於企業價值鏈的內外，將企業營運水平與管理水平進行綜合評價，獲得企業價值鏈直接活動與間接活動的資訊反饋與支援，也將企業整個價值鏈上的活動緊密聯繫，優化價值鏈，實現價值增值的目的。
(二)控制職能
衆所周知，審計的基本職能在於監督，受託責任產生的資訊不對稱導致內部審計作爲內部委託人的監督控制機制而存在。然而在IIA頒佈《內部審計責任書》NO.5之前，內部審計控制職能的效用集中在協助管理層加強內部管控，在此之後，內部審計的控制職能拓展到整個組織，內部審計控制職能的效用也隨之發生變化，由原先的內部管控轉變爲着重對整體組織的風險識別和規避上。因此，基於價值鏈視角的內部審計應對價值鏈整體的價值進行思考之後以風險作爲導向，以價值增值作爲目標透過控制企業的各項價值活動以期降低風險。隨着企業經營環境的不斷變化，企業的經營風險也大大增加，內部審計的控制職能要求其對可能面臨的風險進行識別、評價以及制定方案措施，以將風險降低在可接受範圍之內。對於風險的識別與評價需要建立在整個價值鏈的角度上，內部審計評價職能致力於營運與管理雙層次，能從較高的高度宏觀上把握企業風險;控制職能使內部審計可以從風險管理的角度對企業價值鏈各個環節進行監督和評價，以規避可能出現的風險。
(三)諮詢職能
內部審計的諮詢職能在2004年被IIA定義爲：“爲客戶提供建議及相關的服務活動，這種服務的性質和範圍與客戶協商確定，它的目的是在內部審計人員不承擔管理層職責的前提下，增加組織價值並改進組織的治理、風險管理以及控制過程。”內部審計的諮詢職能已不再是以往評價職能之後的“附屬品”，而是體現價值增值的“關鍵”，這凸顯了現代內部審計“重諮詢重增值”的發展方向。諮詢職能作爲協助進階管理層及各階層管理層對公司戰略規劃而提供的增值服務，其在公司戰略與公司治理層面起着相當大的作用。首先在公司戰略層面，面對複雜多變的環境和日益激烈的市場競爭，以價值鏈爲視角的內部審計作爲企業價值鏈中相對特殊的輔助環節，能夠對企業整體價值鏈各個部分都有足夠的瞭解和評價，加之審計的獨立性又會給其增加一個獨特的對企業整體價值鏈的觀察視角，內部審計人員應該以“參謀”抑或是“顧問”的身份，站在整個價值鏈的宏觀角度對管理層制定的目標、決策、計劃以及在經營過程中出現的問題和漏洞提出改進建議，幫助企業實現價值創造;其次在公司治理層面，內部審計被視爲企業價值增值的載體，其諮詢職能作用在於能使管理層有效識別威脅其所規劃的戰略方向和使其產生偏差的風險，並提示必要的修正。這與前述的內部審計控制職能密切聯繫。公司治理所面臨的風險與威脅來自於內部機制與外部環境，而內部審計透過控制職能將影響對企業價值鏈內部的風險進行有效識別，透過整體價值鏈將外部反思形成的資訊反饋於企業管理層，並提供合理化建議，達到價值增值的目的。
四、內部審計職能在企業價值鏈中增值的實現路徑
4.1總體來說，評價和控制作用於企業內部控制以及風險管理的價值活動以實現價值增值;諮詢則有助於宏觀的公司戰略規劃以及公司治理以實現企業的價值增值。在評價、控制方面，內部審計作爲從屬於企業質量保證的重要環節，其在企業競爭優勢的形成以及企業價值鏈活動中的地位都是舉足輕重的。其對企業創造價值的直接活動與增加價值的間接活動都產生直接或間接的影響，而內部審計增值的方式表現爲對直接活動與間接活動進行評價與控制以獲得合理保證。簡言之，內部審計的評價、控制方面的增值作用體現在關注價值鏈持續改進的同時給管理層提供有關組織目標實現起決定性作用的程序及反饋系統的執行情況及建議。
4.2在諮詢方面，內部審計人員會根據組織管理的需要，針對價值鏈中基本活動、直接和間接活動中存在的問題提供解決方案，提出改進性建議，從而提高經營管理的效率。在更高的層面，內部審計人員根據以往對價值鏈各個環節的評價以及站在統籌分析價值鏈的基礎上，爲管理層提供必要的建議和支援性依據。與此同時，本文認爲，評價、控制與諮詢職能之間也不存在完全的獨立。根據以上可以看出，評價職能統籌企業營運及管理方面的效率與效果，而控制職能則在風險管理以及內部控制方面規避風險、降低成本，兩者之間存在相互促進、相互依託的關係;諮詢職能則是建立在評價與控制之上的宏觀層次的控制與資訊反饋。
4.3三者結合使審計目標與公司戰略目標相一致，最終實現價值增值。隨着我國改革的不斷深化，企業競爭不再是單一環節的競爭，而是將企業作爲整體的競爭，如何保持競爭優勢將是每個企業存續發展的命脈。企業價值鏈理論是以企業價值增值爲目標的有效管理工具，而內部審計同樣是具有業務整合、優化資源配置的特殊部門，以價值鏈的視角定義企業的內部審計職能能體現新形勢下內部審計價值增值的實現。因此基於價值鏈的視角分析內部審計，有助於內部審計貫穿於企業運作的各個方面，可以降低企業的成本、經營風險(評價、控制)，併爲企業提供決策方面的相關服務(諮詢)以達到企業價值增值之目的，實現企業在當前對資訊的需求。透過對內部審計依據價值鏈理論進行職能重新定位，使其能爲組織保持競爭優勢。競爭優勢來源於企業爲客戶創造超過其成本的價值，競爭優勢體現在低成本與歧異性兩個方面。
4.4其中低成本是指“從事價值活動中，取得低於競爭者的累積成本”;而歧異性在於“區別於其他同類產品的競爭優勢”。透過對企業的價值鏈進行分析，以判斷當前價值鏈的規模以及架構是否能爲企業帶來核心競爭優勢，也就是說是否具有核心競爭力。核心競爭力即爲比競爭者更低的成本與更快的速度提供出人意料的產品的能力。在發現價值鏈存在冗餘部分以及無效甚至是高耗費低效率環節時應將其從價值鏈中去除，這也就是流程再造。內部審計在宏觀角度對價值鏈競爭優勢的保持進行整體掌控與整合，在競爭優勢的“低成本”與“歧異性”上發揮作用。內部審計在價值鏈上發揮其評價及控制職能以保持企業的競爭優勢，當企業的競爭優勢得以保持時，企業價值增值的目標將得以實現。在諮詢職能方面，內部審計將評價與控制獲得的資訊整合並反饋於管理層與董事會，這意味着諮詢是現代內部審計爲“增值服務”的核心職能。然而此職能在改善公司治理，發揮其價值增值作用的同時應基於以下幾方面的考慮。
(一)內部審計的機構定位
以往的內部審計機構定位處於企業的“邊緣化”狀態，內部審計因工作重心集中在“經濟監督”上而無法獲取提供增值服務所需的資訊，現代內部審計機構應該儘快調整這種局面。胡繼榮(2009)認爲內部審計主要是滿足董事會(審計委員會)、進階管理層、運營層這三個不同層次需要，以實現服務價值的最大化。內部審計在價值鏈中處於基礎設施中較爲特殊的部門，應享有一定的權限使其能在宏觀層面獲得相關資訊，然而Hermanson(2002)認爲內部審計機構隸屬於董事會並不合理。內部審計應該保持其相對的獨立性，因此，內部審計的諮詢職能應作爲企業管理層合作伙伴的方式而存在。
(二)內部審計重心應以價值增值爲導向
當前經濟形勢變化迅速，企業之間競爭異常激烈。隨着企業不斷挖掘，產品邊際效益喪失殆盡，若對企業價值鏈中每個環節都給予相同的關注明顯是不合適的。競爭優勢的產生來源於低成本和歧異性，以價值增值爲導向有助於內部審計深入瞭解組織的業務流程，併合理區分組織增值過程中的關鍵環節以及輔助環節，進而對企業價值鏈進行有效識別。在識別價值鏈並區分關鍵環節及輔助環節(是否具有核心競爭力)之後，應進一步實施具體審計計劃，針對其具有核心競爭力的關鍵環節分配更多的審計資源，進行重點審計。比如在特定企業中，內部審計應該將工作重心由常規控制項目諸如材料入庫、存貨出庫等流轉活動向新形勢下具有核心競爭力的如人力資源、計劃、質量管理等基礎設施活動轉移。企業核心競爭力的體現是與高價值分不開的，這也是內部審計應以價值增值爲導向的。然而高價值往往伴隨着高風險，作爲以風險規避爲目標的內部審計更應該着重關注此區域。企業的生產經營是一個具有高度協調性的整體，價值鏈存在的薄弱環節也是需要格外注意的。在價值鏈的薄弱環節往往伴隨着冗餘以及規模不經濟、效率低下的情況，對此內部審計應該綜合考慮時間成本進行分配資源，識別其中的冗餘、低效環節並刪除或業務流程再造。
(三)內部審計應着重於風險管理與公司治理
企業的風險防範應基於整個價值鏈來考慮，因爲風險雖可能產生於一個環節，但是由於企業各部門整體上是一個鏈式的結構，風險會隨着產業鏈逐步擴散。內部審計本身並不參與經營業務活動，其在價值鏈上處於相對特殊的輔助活動環節，因此內部審計相較之其他業務部門更具有宏觀性與相對獨立性，這種特殊性有利於內部審計對風險進行有效識別。內部審計應以風險爲導向對整體的價值鏈進行控制與監督評價，並及時反饋資訊。在公司治理層面，內部審計能夠對風險進行管控又不存在身處管理層的諸多資訊不對稱，內部審計的風險管控能有效促進企業公司治理機制的完善與優化，而良好的公司治理環境也是內部審計工作的前提，兩者目標一致，都是最終實現企業價值增值。