非貨幣性資產交換會計處理誤區及改進建議

《企業會計準則應用指南2006》規定：“非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，在發生補價的情況下，支付補價方應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作爲換人資產的成本；收到補價方應當以換出資產的公允價值減去補價（或換入資產的公允價值）加上應支付的相關稅費，作爲換入資產的成本。”換出資產的公允價值與其賬面價值的差額依據換出資產的性質，分別確認爲主營損益、營業外收支、投資損益。對此容易引起誤解而亟需明確的問題有： 　　關於公允價值的內涵，從指南中“支付補價方，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作爲換入資產的成本”分析，換出資產的公允價值加上支付的.補價，應該等於換入資產的公允價值，否則就不會有括號中的“或換入資產的公允價值”；如果說前文提到的公允價值理解爲不管是否含價外增值稅都能成立的話，那麼，該文的後半句“作爲換人資產的成本”受會計價稅分開覈算的影響，則明顯不包括價外增值稅金額。同理，“收到補價方，應當以換出資產的公允價值……作爲換入資產的成本”中的公允價值也不包括價外增值稅金額。但實踐中，由於受價稅分開管理體制及對外交換基礎的影響，尤其是補償價款本身往往是價稅合一情況的導向作用，因此，公允價值經常被誤解爲價稅合計金額。關於補價的界定，如果公允價值界定爲不含價外增值稅的前提能夠確立，則補價應該定義爲補償的價格差異，而不是指全部補償金額，換言之，即不包括補償的增值稅款，否則，指南中的支付補價方換出資產的公允價值加上支付的補價就不能等於換入資產的公允價值；同樣，收到補價方換出資產的公允價值減去補價也不能等於換入資產的公允價值。　　[例1]甲公司將生產的A產品同乙公司庫存商品鋼材交換，有關資料如下：甲公司產品A賬面成本8萬元，已提跌價準備0.1萬元，售價10萬元，應交增值稅1.7萬元；乙公司庫存商品賬面價值8.1萬元，售價9.7萬元，應交增值稅1.649萬元（9.7×17％）價稅合計11.349萬元，乙公司付補償金額0.351萬元，甲公司已經收到。　　甲公司會計處理：　　借：原材料[（10-0.3）萬元] 　97000　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 　16490　　　　銀行存款　3510　　　　貸：主營業務收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　 17000　　借：主營業務成本　79000　　　　存貨跌價準備　1000　　　　貸：庫存商品　80000　　乙公司會計處理：　　借：庫存商品[（9.7 0.3）萬元] 　100000　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 　17000　　貸：主營業務收入　97000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 　16490　　　　　　銀行存款　3510　　借：主營業務成本　81000　　　　貸：庫存商品　81000　　這樣處理吻合了指南的處理要求：即支付補價方，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價[（9.7 0.3）萬元]（或換人資產的公允價值10萬元）和應支付的相關稅費，作爲換入資產的成本（10萬元）；收到補價方，應當以換出資產的公允價值減去補價[（10-0.3）萬元]（或換入資產的公允價值97萬元）加上應支付的相關稅費，作爲換人資產的成本（9.7萬元）。同時，也體現了準則的實質要求：即非貨幣性資產交換具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量的，只產生資產的處置損益，並不因此產生交換損益。例1中，甲、乙兩公司的資產處置損益分別爲2.1萬元和1.6萬元；而有關資產的入賬價值也應滿足客觀性的會計原則，即9.7萬元和10萬元。　　對上述業務典型的錯誤處理之一：　　甲公司會計處理：　　借：原材料[（10-0.351）萬元] 　96490　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　 16490　　　　存貨跌價準備　1000　　　　銀行存款　3510　　貸：主營業務收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　 17000　　　　　　營業外收入　490　　借：主營業務成本　80000　　　　貸：庫存商品　80000　　乙公司分錄如下：　　借：庫存商品（9.7 0.351） 　100510　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　 17000　　貸：主營業務收入　97000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 　16490　　　　　　銀行存款　3510　　　　　　營業外收入　510　　借：主營業務成本　81000　　　　貸：庫存商品　81000　　比較甲、乙兩公司的會計處理，甲、乙雙方均有營業外收入，金額分別爲0.049萬元和0.051萬元。這一現象，無論從會計學還是經濟學的基本原理考慮，其結果都是令人費解的。交換雙方何以會同時出現交換的收益，原因在於已提存貨跌價準備的註銷。 　　經調整的典型錯誤處理之二：　　甲公司會計處理：　　借：原材料[（10-0.351）萬元] 　96490　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　 16490　　　　銀行存款　3510　　　　營業外支出　510　　　　貸：主營業務收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 　17000　　借：主營業務成本　79000　　　　存貨跌價準備　1000　　　　貸：庫存商品　80000　　乙公司會計處理與上述第一種錯誤類型下的處理相同。　　比較調整後的結果，甲、乙雙方營業外收、支金額相等，方向相反。表面上看不存在問題，但從損益產生的經濟學原理分析，公平、等價交換的兩種資產，交換的損益從何而來；而就會計的客觀性原則分析，資產的入賬價值是否真實。參考上述正確處理，原因就在於對於公允價值和補價的錯誤認識。本例中，總的補償金額是0.351萬元，其中補價款爲0.3萬元、補稅款爲0.051萬元。兩種錯誤處理形成的總損益分別爲（2.1-0.051）和（1.6 0.051），相應的資產入賬成本分別是9.7 0.351（≠10）或10-0.351（9.7）。上述誤解在不同稅率的非貨幣性資產交換中體現的更加明顯。　　[例2]甲、乙公司交換商品，甲產品賬面成本8萬元，售價10萬元，應交增值稅1.7萬元（10×17％）；乙庫存商品賬面價值8.1萬元，售價10萬元，應交增值稅1.3萬元（10×13％）價稅合計11.3萬元，乙公司付補償金額0.4萬元（本例的補價爲0；0.4僅爲補稅），甲公司已經收到。　　甲公司會計處理：　　借：原材料　100000　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　 13000　　　　銀行存款　4000　　　　貸：主營業務收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 　17000　　乙公司會計處理：　　借：主營業務成本　80000　　　　貸：庫存商品　80000　　借：庫存商品　100000　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　 17000　　　　貸：主營業務收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 　13000　　　　　　銀行存款　4000　　借：主營業務成本　81000　　　　貸：庫存商品　81000　　關於資產處置損益的處理，準則指南規定，根據所交換資產性質的不同，分別確認爲主營收入、投資收益和營業外收益，筆者認爲這樣處理不太恰當。從收入準則的確認原則分析，該類業務是否屬於日常活動，值得商榷。筆者建議，在營業外收入、支出中增設資產處置收益或損失，統一、單獨反映非貨幣性資產交換中形成的資產處置損益。　　因此，筆者認爲，對非貨幣性資產交換指南中第四點多次提到的公允價值，是不包含增值稅的公平價格。但對外的交換基礎，受價稅分開管理體制的影響，仍可以理解爲價稅合一的金額。所涉及的補價，不是收支的全部補償金額，而僅僅是指補償的價格差異，即不包括補償的增值稅差異。同時，建議其中資產處置損益的處理，在營業外收入、支出中單獨反映。