非貨幣性資產交換會計處理規律探析

財政部於2006年頒佈的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“新準則”）第三條規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作爲的入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業實質；（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。新準則對非貨幣性資產交換換入資產的成本根據交換是否具有商業實質，而選擇採用“公允價值”或“賬面價值”計量，實爲新準則最大的亮點，這樣既避免了關聯企業利用非貨幣性資產交換進行利潤操縱，又使非關聯企業對換入資產的成本能準確計價，從而保證了會計資訊的相關性和可靠性。然而，新準則仍存在一些值得商榷的地方，如上述第三條的表述過於籠統，不夠嚴謹。筆者認爲應將第三條規定中的前兩個“公允價值”改爲“換出資產公允價值”，因爲換出資產的公允價值纔是企業爲交換付出的真實代價；同時進一步明確計入當期損益的數額是“換出資產公允價值”與“換出資產賬面價值”的差額，以提高新準則的可操作性，簡化非貨幣性資產交換的會計處理。

一、公允價值計量的會計處理
根據新準則第三條規定，在不涉及交換補價的情況下，換入資產的成本與交換損益的確定如下:
換入資產的成本=換出資產公允價值 應支付的相關稅費
交換損益=換入資產的成本-（換出資產賬面價值 應支付的相關稅費）=換出資產公允價值-換出資產賬面價值
根據新準則第七條規定，在發生補價且仍屬於非貨幣性交換的情況下，換入資產的成本與交換損益的確定如下:
支付補價:換入資產的成本=換出資產公允價值 支付的補價 應支付的相關稅費
交換損益=換入資產的成本-（換出資產賬面價值 支付的補價 應支付的相關稅費）=換出資產公允價值-換出資產賬面價值。
收到補價:換入資產的成本=換出資產的公允價值-收到的補價 應支付的相關稅費
交換損益=換入資產的成本 收到的補價-（換出資產賬面價值 應支付的相關稅費）=換出資產公允價值-換出資產賬面價值。
根據上述計算步驟，可推匯出在以公允價值計量的情況下確定換入資產的成本與交換損益的兩個公式。公式一:換入資產的成本=企業爲取得換入資產而付出的公允代價；公式二:交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值。
注：“公允代價”可理解爲企業所付出代價的'公允價值，企業爲取得換入資產而付出的公允代價等於換出資產的公允價值，加上支付（或減去收到）的補價和應支付的相關稅費之總額。

二、賬面價值計量的會計處理
根據新準則第八條規定，企業在按照換出資產賬面價值作計量基礎的情況下，不論是否涉及補價，均不確認交換損益，換入資產成本的確定如下:
不涉及補價:換入資產的成本=換出資產賬面價值 應支付的相關稅費。
支付補價:換入資產的成本=換出資產賬面價值 支付的補價 應支付的相關稅費。
收到補價:換入資產的成=換出資產賬面價值-收到的補價 應支付的相關稅費。
根據上述計算步驟，可推匯出在以賬面價值計量情況下確定換入資產成本的公式三:換入資產的成本=企業爲取得換入資產而付出的賬面代價。
注：“賬面代價”可理解爲企業所付出代價的賬面價值，企業爲取得換入資產而付出的賬面價值等於換出資產的賬面價值，加上支付（或減去收到）的補價和應支付的相關稅費之總額。

三、規律總結及舉例說明
筆者認爲，本文歸納總結所得的三個公式不但具有普遍適用性，而且簡化了計算過程，較易於理解，同時體現了會計覈算的客觀性和明晰性原則。在非貨幣性資產交換業務中，若判定採用公允價值計量，則可運用公式一確定換入資產的成本，運用公式二確定非貨幣性資產交換損益；若判定採用賬面價值計量，則可運用公式三確定換入資產的成本。
[例1]A公司以一臺辦公用設備換入B公司的一輛小轎車，該設備的賬面原值爲100萬元，公允價值爲70萬元，至交換日的累計折舊爲40萬元；B公司小轎車的賬面原值爲70萬元，公允價值爲60萬元，已提折舊6萬元。在這項交易中，A公司支付相關稅費7.85萬元，B公司支付相關稅費3.3萬元，B公司支付給A公司10萬元補價。該項交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。