風險導向審計是“五大”審計失敗的重要原因？

最近，有文章認爲，導致“五大”審計失敗的一個重要原因是“五大”審計模式的改變。文章稱，自20世紀90年代以來，“五大”特別是安達信的審計模式已經由制度基礎模式逐步成爲風險審計模式，這種審計模式的嬗變，實質上是審計上的一次重大革命，它改變的絕不僅僅是審計，更重要的是傳統的審計理念，並有可能使審計由一門高尚的職業（其精髓由專業判斷和公衆責任組成）淪爲一種唯利是圖的生意（其核心是風險與報酬的權衡與抉擇）。在民事賠償機制不健全或賠償風險可以轉嫁（如職業保險）的環境下，風險導向審計可能誘導不信守職業道德的註冊師爲了節約審計成本而不惜犧牲審計質量，從而把會計師事務所變成專門對公司經營失敗承擔保險責任的保險公司，審計公費變成了保險費用。這樣的理念，同高尚職業的基本要求相去甚遠。文章還認爲，事實上，從安然、世界通信、萊得艾德、施樂等公司的財務舞弊案看，其舞弊手段並不見得總是十分高明，如果“五大”嚴格按照審計準則的要求，實施比較詳細的實質性測試程序，是應當能夠發現並及時制止這些財務舞弊的。　　而在我國，銀廣夏、東方事件發生後，國內會計界在反思審計失敗的同時，開始呼籲推行風險導向審計模式，以降低審計風險。風險導向審計與傳統審計在審計思路上存在很大不同，到底要不要風險導向審計，已成爲我國會計界一個迫切需要解答的。　　一、僅有實質性測試程序是遠遠不夠的　　銀廣夏、東方電子的舞弊是管理舞弊，這與證券市場上其他重大財務醜聞一樣，公司最高管理層（如董事長、總經理）事先知情甚至親自策劃，在這種情況下，賬項基礎審計部分失靈。因爲賬項基礎審計完全依賴實質性測試程序，實質性測試包括交易測試和餘額測試，交易測試主要是測試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務處理是否正確”，而“一條龍造假”一般能做到證證相符、賬務處理正確，所以在這種情況下，交易的實質性測試失靈；但餘額測試並不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時虛增資產，則在對資產餘額的實質性測試過程中，可能會發現造假線索或證據，如存貨高估、應收賬款虛增。而如果虛增收入同時沒有虛增資產，則餘額的實質性測試也會失靈。從這個角度，透過餘額的實質性測試可以查出銀廣夏造假，但無法查出東方電子造假，因爲銀廣夏有大量的資產是虛構的，而東方電子是將“投資收益”洗成“主營收益”，其資產並沒有虛增。　　在“一條龍造假”下，制度基礎審計也會部分失靈。制度基礎審計與賬項基礎審計相比，多了“瞭解內部控制”及“控制測試”兩道程序，制度基礎審計重視對內控薄弱環節相關業務的實質性測試，它的理念是“內控薄弱環節地帶可能存在更多的重大錯報”。但實際上，“一條龍造假”往往是管理當局策劃並執行的，可以輕易繞過內控。如果是員工舞弊，內控導向的實質性測試可能是有效的，但對管理舞弊往往無效。　　風險導向審計模式是以風險評估結果決定實質性測試的，這種風險更強調的是固有風險，當然也考慮控制風險，這種風險導向的審計模式，有以下做法區別於前述審計模式：①審計目標集中在發現重大錯報，要求審計師自始至終保持專業懷疑，並需要更多的專業判斷。②深入瞭解及其環境，多渠道瞭解企業所處的行業及同行情況，發現企業潛在的經營風險及財務風險，並評估財務報表發生重大錯報的風險。③以風險評估結果決定審計程序的性質、時間和範圍，如果評估企業發生重大錯報的風險很高，則需要特別的審計程序。④以風險評估決定審計證據的質量及數量：風險評估越高，所需審計證據的證明力就越強，數量也越多。　　風險導向審計下，同樣的科目所需要的審計證據也是不一樣的。如銀行存款，如果餘額較少，分析性複覈比較正常，現金收支的內控比較健全、有效，則只需覈實企業提供的銀行對賬單、銀行存款餘額調節表，可以要求客戶代會計師發送銀行詢證函；如果銀行存款餘額較大，分析性複覈發現波動較大，截止測試發現在結賬日前有鉅額的進賬，這時要對銀行存款進行重點測試：除了要求企業提供12月份的對賬單及銀行存款餘額調節表，還應該要求提供1-11月份的對賬單及銀行存款餘額調節表；詢證時，要派人跟隨，監控詢證過程；對異常的進賬單，要透過電話等方式進一步覈實進賬單的真僞。也就是說，當發現某交易、帳戶或會計報表存在顯著的重大錯報風險時，會計師要作出積極反映，一方面降低現有證據的證明力，另一方面擴大取證範圍，取得更有證明力的證據。取證有幾種渠道，一是向權威或獨立的第三部門取證，如海關、銀行、稅務、外管、工商以及行業協會、資信公司、評級公司等；二是向其他內部部門取證，印證已有證據的可靠性，如透過向生產部門取得生產統計資料證明當前的產量是正確的；三是委託專家、律師作背景調查和專業調查。　　但現實中，由於造假的一條龍，一些審計活動即使採取了“詳細審計”式的實質性交易測試方法，也無法查出造假：特別是一些主要以現金結算、顧客又不索取發票的收入，如飯店營業收入，只有測試其內控是否健全有效，才能對其收入的真實性、完整性發表意見。在當前的IT環境下，大量的單據是由電腦自動生成的，這種情況下，單據之間本來就是證證相符的，再去驗證證證是否相符已沒有意義。這時，覈實業務是否真實更多依賴於風險評估下的特別審計程序，如果發現業務異常，則只能採取擴大取證的方式取得更有力的證據以證明業務是否真實。僅僅依賴實質性測試，一方面不能查出餘額真實的造假，另一方面由於餘額測試的不謹慎或難以執行（客戶篡改詢證函回函、詢證函無法回函）等，一旦餘額測試不能直接進行，只能改爲“替代性測試程序”，所謂“替代性測試程序”也就是“交易的實質性測試”，這樣，可想而知，“一條龍造假”是查不出來了。正是基於這種管理舞弊，國際上已全面進入風險導向審計，審計就是要跳出賬簿，跳出內控，根據財務舞弊特點，進入以查找管理舞弊爲核心的風險導向審計模式，這已是歷史潮流，不可抵擋。