新《稅收徵管法》第8條第3款規定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。”第51條規定：“納稅人超過應納稅額交納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”此二條規定基本構建了我國稅法上關於納稅人稅款返還請求權之法律框架，亦可視爲乃爲“加強對納稅人合法權益的保護”1的原則之佐證2.然而細細推敲，當可發現其中尚有諸多規定不明、表達晦暗之處，與發達國家之立法規定相比，我國關於納稅人稅款返還請求權的規定似略顯單薄，實難以涵蓋稅法實踐中各種複雜莫測之變化。3
納稅人的稅款返還請求權無論在理論上抑或實務中都有十分重要之意義。筆者以爲，從大處着眼，此一論題關乎對稅收法律關係性質之認定，對國家與納稅人之間權利與地位應否平等問題之探求，對實質課稅原則（經濟考察方法）及稅收法定主義內容之理解；於小處看來，納稅人之稅款返還請求權乃納稅人一重要實體權利，對其保護得力與否事關納稅人法律意識及信心之強弱。其內容瑣碎且繁多，牽連甚廣，如返還請求權於何時得以成立？對其答覆不惟涉及對稅收債務關係成立時點之認定，亦與溯及稅收債務關係之事項有關；又如返還請求權人及返還義務人各該當何人？返還範圍如何確定？權利何時歸於消滅？此類行使權利過程中的具體問題皆有其法理淵源可尋，關係一系列稅法乃至民法之重要理論……如是看來，納稅人返還請求權問題幾可容諸多稅法學上重大理論問題於一體。4然此一重大論題在國外雖早已引起學者關注，5在國內卻甚少研究，6此不可不謂之爲國內稅法研究之一大缺憾，實務中亦難免常引起混亂。
本文嘗試由對稅收法律關係性質之解析着手，探討納稅人返還請求權之理論基礎、涵義及性質、構成要件（或曰發生原因）等若干理論問題，力求對納稅人之返還請求權問題做一全面且深入說明。惟此一論題包羅甚廣，限於篇幅與時間，更礙於筆者能力有限，諸多論述未見如筆者所願得以充分展開，更休言深刻。想理論研究原本如此，若此文得有拋磚引玉之功，則無足憾矣。
二、納稅人返還請求權之理論基礎
從理論上說，對納稅人稅款返還請求權的承認與對稅收法律關係性質的`認識密切相關。
關於稅收法律關係的性質，曾長期有“權力關係說”與“債務關係說”之爭。以奧特。瑪亞（OttoMayer）爲代表的德國傳統行政法學派認爲，稅收法律關係是依託財政權力而產生，並在作爲權力優位主體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關係，該法律關係具有人民服從此種優越權力的特徵，是爲“稅收權力關係說”。但以1919年的德國租稅基本法制定爲契機，產生了一種與傳統觀點截然不同的新理論，該法以“租稅債務”爲中心，對租稅實體法以及租稅程序法的通則部分作了完備的規定。需特別指出的是，其第81條規定“租稅債務在法律規定的租稅要件充分時成立，爲確保租稅債務而須確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務的成立。”此即意味着明確規定了稅收債務不以行政權（行政行爲）的介入爲必要條件。在該法制定以後，阿爾伯特。海扎爾（AlbertHersel）在其《稅法》一書中對此問題做出詳盡闡述，認爲稅收法律關係是一種公法上的債權債務關係。1926年3月在明斯特召開的德國法學家協會上，以“稅法對私法概念構造的影響”爲題，海扎爾代表的“稅收債務關係說”和奧特瑪爾。比拉（OttmgarBiihler）代表的“稅收權力關係說”展開了一場針鋒相對的論戰，標誌着兩論的爭執開始明朗化。7這以後，“債務關係說”漸佔上風，併爲一些大陸法系國家的稅法學家所接受，由此，稅收債權被認爲是一種公法上的債權，徵納雙方的債權債務除法律另有規定外，適用於債法的一般原理。8