關於我國合併報表理論的現實選擇探討

摘　要：合併報表作爲財務會計三大難題，這幾年經歷了重大變化，各國會計準則制定委員會紛紛對合並報表的進行了重新的反思和整理，我國也對合並報表的理論進行了積極的修訂和補充。基於此，本文擬在國際上通用的三種合併理論比較的基礎之上，提出適合我國的合併財務報表理論。　　1　合併會計報表三大理論　　1 1　合併會計報表的所有者觀　　所有者觀亦業主觀，是業主理論在合併報表中的具體運用。業主理論的基本立論是：會計主體與其終極所有者是一個不可分割的完整的統一體。從產權理論的角度來看，業主理論強調的是終極財產權。基於這種觀點，所有者觀主張比例合併法。即當母公司合併的會計報表爲非全資子公司的會計報表時，應當按母公司實際持有的子公司的股權比例，合併子公司的資產、負債和所有者權益。對非全資子公司的收入、成本費用及淨收益，也應按母公司的持股比例予以合併。由於是按比例合併，所以在合併報表上不會出現“少數股東權益”，也不會出現“少數股東損益”。　　在所有者觀下，編制的合併會計報表強調的是實際擁有和被擁有關係，而不是控制和被控制關係，缺乏實質性的意義，也有悖於“實質重於形式”的原則。同時，對因收購兼併而形成的資產、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合併及攤銷，從而採用了雙重計價（對母公司所持股權部分採用公允價值，對少數股東所持有股權部分則採用賬面價值）。　　1 2　合併會計報表的主體觀　　主體觀源自主體理論。主體理論的基本立論是：會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。從現代企業產權理論的角度來看，主體理論強調的是法人財產權，而不是終極財產權，其強調的是控制與被控制關係，而非擁有與被擁有關係。具體說，當母公司合併的會計報表爲非全資子公司的會計報表時，應當將該子公司的全部資產、負債、所有者權益予以合併；在合併利潤表上，也應當將子公司的全部收入、費用及淨收益合併。母公司末實際擁有的所有者權益反映爲少數股東權益，在合併資產負債表上作爲合併所有者權益的一個項目單獨列示；少數股東在子公司應分享的損益，視爲合併淨收益在不同股東之間的利潤分配，應透過合併利潤分配表予以反映。也就是說，在合併會計報表上會出現“少數股東權益”和“少數股東損益”。　　在主體觀下，控制的經濟實質被充分反映，符合現代企業制度的產權關係。同時對因收購兼併而形成的資產、負債升（貶）值及商譽，採用了完全合併法，彌補了比例合併法的雙重計價的侷限性。　　但主體觀也並非完美無缺，理論界對其的批評也不斷。概括起來有兩點：　　第一，主體觀的商譽的原理存在缺點。在主體觀下，商譽的計算原理如下：　　商譽=子公司的整體價值-子公司可辨認淨資產的`公允價值　　其中，子公司的整體價值=母公司支付的收購價/母公司收購的股權比例　　採用上述公式有一個隱含假定條件即子公司的少數股東願意支付與母公司（控股股東）相同的價格來購買其持有的股權。由於少數股東並沒有掌握控制權，無法控制或子公司的運作，當然不會願意支付與控股股東一樣的價格來購買子公司的股權。所以只有母公司才願意按高於子公司可辨認淨資產公允價值的價格購買子公司的股權。　　所以有學者提出母公司只確認其所持有股權的商譽，即按所有者觀確認商譽。一方面按持股比例確認商譽，又會出現雙重計價，另一方面也歪曲了商譽的真實含義。商譽是一個企業作爲整體獲得超額利潤的能力，人爲分解獲取超額利潤的能力，商譽也就不存在了。　　第二，對於合併報表的編制目的，有學者認爲，少數股東只持有子公司小比例的股權，並沒有持有母公司的股權，它既無法控制子公司的資產運用，更無權享受子公司之外的合併主體成員公司的權益，因而，合併報表對少數股東毫無意義，毫無相關。這種觀點顯然有失偏頗。即使沒有任何的往來，作爲子公司經營的一部分的母子公司之間的經濟利益的流動必然會到少數股東的利益，少數股東需要這部分資訊來做出是否繼續投資或者減少投資等決策。所以說，合併報表資訊對少數股東並不是毫無意義，毫不相關的。　　1 3　合併報表的母公司觀　　嚴格地說，母公司觀沒有屬於自己獨立的、自成體系的基礎，而僅僅是對所有者觀和主體觀的折衷。母公司觀的立論基礎既有業主理論的成分，也有主體理論的色彩。具體到在合併會計報表中的運用，母公司觀是透過對所有者觀和主體觀“揚長避短”，繼承了所有者觀的合理內核，同時吸收了主體觀的合理外延而形成的。比如，在合併會計報表目的方面，母公司觀採納了所有者觀關於合併會計報表是爲了滿足母公司股東的資訊需求而編制的理論；在少數股東權益確認方面，則明顯體現了對所有者觀和主體觀的折衷和修正，既反對所有者觀將少數股東權益完全排除在合併會計報表之外的保守做法，也反對主體觀全額確認子公司可辨認淨資產的升（貶）值並按股權比例分攤給少數股東的激進做法；在商譽確認方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產，完全秉承了所有者觀的穩健慣例。