通常而言，在非理想社會執行狀態下，契約是非完全合約。我們也可以合理推論，會計師事務所與其員工(包括合夥人)簽訂的勞動用工契約也是非完全合約。在合約的實際簽訂中，會計師事務所應用的契約多是要式合約，即契約往往是某地區勞動局按照國家法律法規的規定而制定的具有相對比較固定條款和格式的書面合約。顯而易見，這種契約缺少會計師事務所所固有的勞動用工特徵，在一定程度上將帶來不可估量的審計風險，使得審計代理成本無限放大。雖然我們可以透過外生的約束力量來控制，比如透過審計人員對自己出具的審計報告簽字從而負相應的法律責任，但當其無需簽字時，這時候對審計人員的約束更多的只能依賴職業道德因素。特別是在審計實務中，審計外勤負責人不簽字的現象是比較普遍的。本文擬就此進行分析並提出解決方案。
爲了更好地分析問題，本文按照會計師事務所執行的三級審覈制架構提出研究的基本假設條件：
(1)所有合夥人都擁有該會計師事務所，而且都是該會計師事務所的實際經營者；
(2)合夥人和主管某審計項目的負責人(部門經理)都在審計報告中籤字；
(3)審計外勤負責人不在他所審計的項目報告中籤字；
(4)審計外勤負責人知悉其所審計項目中的所有重大事項；
(5)審計外勤負責人的助理人員不可能隱瞞審計重大事項。
二、會計師事務所中非完全合約產生的原因
假設我們可以推知，由於會計師事務所勞動用工合約的不完全性，會計師事務所一般存在兩層風險比較大的委託代理關係合約。
第一層委託代理關係合約是A，即會計師事務所與合夥人之間形成的委託代理關係合約。一方面雖然從理論上說，會計師事務所屬於合夥人，但需要強調的是會計師事務所屬於全體合夥人而不屬於單個的合夥人。然而單個合夥人又恰恰是某個審計項目的經營者。這就存在由於合夥人之間的風險偏好不同導致合夥人之間的不同行爲。例如某審計事項實際上風險是比較大的'，但該合夥人卻認爲該事項風險可以接受，並私自決斷而不提交給合夥人委員會或類似機構討論，最後該事項卻引發了整個會計師事務所的信譽危機。於是其他非當事合夥人卻不得不被動地搭這趟苦澀的便車。
從另一方面分析，單個合夥人作爲一個理性經濟人，對於其所擁有的會計師事務所應盡心盡力，儘量避免風險。但從經濟學角度上說，合夥人對於自我的行爲，作爲風險偏好者，只是用效用最大化來替代利潤最大化，這種替代收益與費用由他享有和承擔。但由於事務所特殊的組織框架，其他合夥人在無形中承擔了部分溢出風險。因爲，畢竟公司章程或合夥人協議等合約不可能是完美無缺的，而且我國很多會計師事務所都是改制而來，起始就可能存在着事業單位遺留下來的後遺症，很多合約簽定是利益妥協的產物，這也積聚了非完全合約所致使的審計風險。
第二層委託代理關係合約是B、C、D，即委託方--會計師事務所、合夥人、部門經理與代理方--審計外勤負責人之間形成的委託代理關係合約。由於審計外勤負責人直接面對客戶，因而對客戶的經營成果和各種資訊的擁有，相對於會計師事務所其他人而言，是最完備的。如果審計外勤負責人能力素質低下，或者存在故意敗德行爲等，甚至與被審計單位管理當局合謀隱瞞重要審計事項而出具虛假審計報告，而此時委託方由於資訊不對稱完全不知曉，那麼會計師事務所的審計質量就存在巨大的控制真空，相應的潛在審計風險就凸顯出來。特別是對審計外勤負責人缺乏強有力的剛性契約約束時，他就可能存在逃避責任的機會主義行爲，甚至把審計風險成本全部轉嫁到會計師事務所和合夥人身上。
可見，會計師事務所非完全合約所隱藏的風險是很大的。其中引起會計師事務所合約的非完全性主要原因如下：
1.人類的有限理性。由於人類在神經生理和語言方面的侷限性以及外在事物的不確定性、複雜性，雖然從事經濟活動中的人在願望上是追求理性的，但會計師事務所對員工所從事的審計活動的故意消極性不可能全面預見。而且，審計風險表現形式多種多樣，即使再高明的管理者也不可能在合約中對員工的審計活動進行完善的細化。自然這就肇始了合約的不完全性。當然，這除了人的思維和行爲是有限理性外，還與交易成本息息相關。
2.交易成本的存在。在會計師事務所的員工合約中描述大量外在的隨機狀況要耗費大量成本。如果把這種情況細化，描述員工在審計時所應遵守的行爲標準等特性，或者合約當事人各方爲此必然採取行動，都需要花費成本。而且當勞動合約的限制條款太多，可能阻止某些業務精專、品德高尚的人才進入註冊會計師行業，就會產生劣幣驅逐良幣的現象。這就可能與初衷背道而馳，甚至阻礙會計師事務所的良性發展。正因爲博弈雙方完善合約可能要耗費大量交易成本。會計師事務所及其員工只好作次優選擇，省略與主要情況相關條款，使之處於模糊狀態。這種不完備的合約卻從一開始就累積了後發審計風險。
3.非對稱資訊。根據非對稱資訊理論，市場上買賣雙方各自掌握的資訊是有差異的，通常供方是有較完全的資訊，需方有不完全的資訊。在這種情況下，有資訊優勢的一方就希望透過輸出對自己有利的資訊使自己獲利，從而存在機會主義行爲。這在會計師事務所的合約中其實是內生的非對稱資訊，即會計師事務所在合約簽訂後無法完備地觀察和監督到審計人員的所有行爲。也就是在合約中，無法推測審計人員在合約後的行爲而導致資訊不對稱。另外，在合夥人之間，正是因爲資訊的非對稱而使合夥人對風險的判斷產生差異，直接導致了會計師事務所第一層委託代理關係的形成。
4.違約成本低廉。由於審計外勤負責人沒有簽字承擔責任的約束，他就有可能存在逆向選擇和道德風險，甚至與管理當局合謀增大會計師事務所的風險，但他可能獲得大量造假收益。如果事件敗露，在目前的市場和文化環境中，受到的處罰可能僅是被會計師事務所解僱。可見，合約的不完全性造成違約成本非常低廉，甚至會誘致某些審計人員鋌而走險。
5.對合約認識的侷限性。絕大部分會計師事務所簽定的合約只是把勞動局所製作的要式合約直接運用，而對要式合約中的可自由發揮的部分視而不見。例如深圳經濟特區勞動合同書，其中第九條第三款和第十一條就分別有如下文句：“雙方另外約定以下違約責任(空白)、雙方認爲需要約定的其他事項或對原對條款需要變更重新約定的事項(空白)。”會計師事務所本來可利用這兩條彈性款項進一步完善合約，但大部分合約雙方都是一叉了事，沒有發揮合約應有的作用。正是缺乏對合約效力的充分認識，從而在某種意義上先天決定了合約的非完全性。
三、不完全合約所產生的審計風險防範
鑑於在中國目前所存在的經濟發展環境，註冊會計師的執業門檻很低，行業人員良莠不齊，那麼透過合約的完善來對審計人員進行約束就顯得很必要了。但在註冊會計師實務中，這方面常常被忽略，會計師事務所通常很少關注用勞動合約去約束審計人員的行爲，而過多地依賴職業道德。既然會計師事務所存在兩層風險比較大的委託代理關係合約，則我們可以根據不完全合約產生的原因提出相應的解決方案。
(一)對於第一層委託代理關係合約
1.建立審計風險硬性約束機制。會計師事務所各合夥人應統一認識，建立以風險基礎審計模式，對審計風險的評估儘可能數量化。特別是會計師事務所應對審計重要性水平，按不同客戶、不同資產分門別類的確定重要性金額，以便各合夥人在一個相對固定的重要性水平上確定應提交給合夥人委員會討論的重大事項。同時，因爲審計重要性受到以往審計經驗、相關法規、客戶的經營規模和業務性質、內部控制與審計風險的評估結果以及會計報表各項目金額性質等多種因素的影響，所以各會計師事務所在制定本所的重要性水平時，應儘量遵循謹慎性原則。對另外一些與金額無關，但性質非常重要的非期望出現的錯報和漏報，如管理層舞弊等，則可以採取列舉法，把可能發生的性質嚴重影響審計報告的事項分類列舉出來，形成條款，並可以在會計師事務所與合夥人之間的合約中提及，以便合夥人不因偶然的疏忽而鑄成大的審計風險後果。透過對審計重要性水平的相對書面化，使合夥人的風險偏好形式化，從而更好地規範審計風險控制，而不因個人偏好因子影響整個會計師事務所的聲譽。
2.會計師事務所實行合夥制。由於有些名義上的合夥事務所實際上工商登記的是有限責任制，使得外部環境約束合夥人的資源減少。真正的合夥制度可以使得合夥人的審計行爲更爲謹慎，每一個合夥人都有互相監督的意識。因爲每個合夥人都要對其他合夥人的業務活動負責，每個合夥人也就有互相監督的內在動機。這種相互監督增強了單個合夥人的風險意識，而承擔無限責任的巨大風險更是使合夥人對審計風險更加敏感。因而，如果要降低第一層委託代理制度的代理成本，根本的解決方案是實行中國會計師事務所第二次改制，把有限責任制改爲合夥制，以避免由於會計師事務所先天不足造成合約的非完全性而衍生審計風險。
(二)對於第二層委託代理關係合約
1.完善相關法律。由於目前註冊會計師執業環境不好，因爲有必要透過法規對審計外勤負責人的審計行爲作出約束，規定審計外勤負責人也需要對其所審計的項目承擔一定的相應責任。如果行爲特別惡劣，則可以規定已經有該種行爲的人爲財務審計職位的市場禁入者，當他被解僱後，其再尋找職位的成本無窮大，從而加大審計外勤負責人的違規成本。
2.完善勞動合約。在會計師事務所與審計人員簽訂審計勞動合約時，雙方可以充分討論，並儘量挖掘合約剛性約束潛力，以便在風險收益中相互求得最佳平衡點。從而做到合約既可以儘可能降低審計風險，又能夠吸引優秀人才加盟會計師事務所。
3.道德培訓。道德是一定社會爲了調整人們之間以及個人和社會之間的關係所提倡的行爲規範的綜合。但單純的道德說教，往往使其本身陷入空洞的形式主義。因而我們可以在註冊會計師後續教育中增加有關職業道德的內容。同時透過多種形式的輿論宣傳，對註冊會計師的職業道德進行“家常便飯”般的教育，創造一個良好的註冊會計師執業氛圍。這可以讓從業者從中時刻意識到，高尚的職業操守是註冊會計師生存的基本原則。另外，創建濃郁而積極的事務所經營文化也是道德培訓的良好手段，可以在潛移默化中減少非完全合約審計風險。
4.招聘事前控制。如果說道德說教是降低不完全合約所造成的審計風險的事後控制，那麼，透過招聘前對人的考察則是事前控制。透過對員工招聘的事前控制，可以間接地降低會計師事務所簽定勞工合約時的不完全性以及相應引起的審計風險。