一、引言
商業銀行在我國經濟體系中，具有特殊的重要地位，其舞弊行爲的發生不僅會影響銀行的信譽、銀行資產的結構、員工的工作狀態，給銀行自身的發展帶來巨大威脅，同時也會影響着我國整個金融系統的穩定性。現在國內商業銀行爲反舞弊已經探索出一些有效的措施，商業銀行的公司治理結構有了明顯的改善，建設並完善了商業銀行內部控制制度，但是對於舞弊案件的相關理論的研究還有待加強，在這種模式下，所有者與經營者很容易出現資訊不對稱的情況，從而引發舞弊行爲的出現。在實施反舞弊審計措施的過程中，在監管者做好外部監管的同時，內部控制制度的建設尤爲重要，加強內部審計工作的有效性，對於防範和避免舞弊行爲的發生至關重要。本文透過對某銀行舞弊的案例研究分析，以理論知識爲基礎，在充分了解我國商業銀行反舞弊的審計現狀之後，發現在內部控制及內部審計方面還存在很多漏洞，結合實際情況，提出了相應的反舞弊審計措施。
二、舞弊相關理論
（一）舞弊的界定
關於舞弊的定義有很多，在本文中，遵循國際慣例引用國際內部審計師協會做出的解釋，2011年在該協會發布的《內部審計專業實務標準》中提到，舞弊行爲是指所有的以故意欺騙、隱瞞或違背信用等一系列的違反法律擾亂秩序的行爲，舞弊行爲的主體，既有可能是機構組織，也有可能是僱員甚至高管個人，爲謀取機構或自身利益，故意歪曲事實擾亂視聽，透過作虛假報告，甚至損害機構的明知是違法或者錯誤的行爲。
國內的關於舞弊的定義是在2006年，在《財務報表審計中對舞弊的考慮》中指出，舞弊是指在編制財務報告的過程中，故意隱瞞事實真相，透過欺騙手段獲取不正當利益，也包括組織的外部人員。除此之外，在《內部審計具體準則第號舞弊的預防、檢查與報告》是指組織內、外部人員採用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能爲個人帶來不正當利益的行爲。由此可以看出，雖然關於舞弊的定義很多，但大相徑庭，機構組織者，或者個人透過一切以欺滿詐騙爲手段隱瞞或掩蓋事實真相，從而獲得不正當的益於自身的違法違紀行爲。
（二）舞弊的分類
本文引用按照舞弊主體的不同，將商業銀行舞弊分爲員工舞弊和管理層舞弊。商業銀行作爲一個資金高速流通的行業，如果銀行的員工及管理層人員沒有良好的職業操守和道德素養，很容易在鉅額資金的誘惑下發生舞弊行爲。商業銀行的公司治理結構，內部控制制度的不完善等，都在很大程度上縱容着舞弊的發生。
第一，員工舞弊，也稱爲僱員舞弊，一般是底層員工利用職務之便，透過僞造單據，非法牟取個人利益的行爲，或者透過上下串通舞弊，該舞弊行爲有可能是損害銀行利益，也有可能是爲了虛增商業銀行的利益。
第二，管理層舞弊，也稱高管舞弊，是指商業銀行的高層管理人員，爲了追求良好的企業形象而虛增銀行利潤，例如高估銀行一段時期內產生的效益和獲得資產，掩蓋損失和負債，以完成或接近業務指標，同時獲取個人利益的行爲，或者與員工串通舞弊，故意損害債權人的利益。
（三）舞弊動因的相關理論
對於爲何會產生舞弊行爲，也就是舞弊產生的動因國內外理論界已經有很多相關研究，比如二因素論，是把舞弊發生的原因分爲兩類，客觀存在的易於發現的企業內部管理問題，以及主觀的不容易被發現的個人態度、工作目的等方面的問題。還有GONE理論，是指貪賽、機會、需要、暴露這四個因素誘發舞弊行爲，以及在此基礎上發展的企業舞弊風險因子說。這幾種理論都是把舞弊發生的原因分爲內因和外因。
本文着重解釋比較著名的也是應用最爲廣泛的三角形理論，該理論的主要內容是認爲，壓力、機會和藉口三個要素是造成企業舞弊產生的主要原因。三角形理論認爲壓力要素是舞弊者的行爲動機，包括經濟壓力，如舞弊者面臨的經營財務上的困境、現實中對資金的迫切需求等，惡癖壓力，與工作相關的壓力以及其他壓力。藉口要素是指，舞弊者在進行舞弊行爲時，雖然明知是違法的不正當的，但是舞弊者會編造一切能夠說服自己的理由，進行各種心理安慰和暗示，來支援他實施舞弊行爲。
（四）內部控制理論
關於內部控制的相關理論，本文引用COSO風險管理框架理論的描述，COSO企業風險管理框架提出，企業的風險管理主要包括內部環境，即企業文化和經營環境；目標設定，即企業的經營戰略目標的設定；事件識別，指對事件會給企業帶來風險還是機遇的識別； 風險評估，指對企業實現經營目標中所遇到的風險進行的評估；風險應對，指在發現風險後在一定成本之內採取的應對風險的措施手段；控制活動是爲了保證風險應對得以順利完成而制定的相關政策；資訊與溝通指企業管理層之間員工之間及時有效的資訊溝通與共享；監督指企業對於風險管理情況的持續性監督。商業銀行在實施反舞弊審計的過程中，應當注重內部控制制度的發展，關注這八個要素的動態發展及相互間的關係。
三、商業銀行反舞弊現狀，存在的問題
（一）商業銀行反舞弊現狀
1.商業銀行內部公司治理結構。在商業銀行面臨巨大的反舞弊壓力的情況下，銀行業金融機構內部治理的改革一直在深化，商業銀行組織機構內部設立的董事會，主要職能是負責審定商業銀行實施的基本管理制度，除此之外。商業銀行在董事會下設了內部審計委員會，主要負責內部審計部門的管理工作，監督和評價內部審計部門的工作成果，同時也設立了風險政策委員會，促進商業銀行的風險管理的優化，協助董事會工作。商業銀行內部還設立了監事會，負責有針對性的重點分析銀行的風險管理和內部控制。商業銀行公司治理結構中，還設立了紀檢監察部門，該部門主要工作是，在遵守黨章黨紀的前提下，保證銀行高管人員的清正廉潔，做好黨員紀律檢查工作。
2.商業銀行內部控制和內部審計現狀。我國商業銀行現行的內部控制體系，主要包括職能管理建設、合規控制建設以及內部審計建設這三個方面。在職能管理這一環節，主要負責將審覈、複覈、授權、自動控制等日常控制的措施，投入到所有業務實施過程中去。合規控制建設主要表現在，建立符合商業銀行具體情況的風險管理責任制，監督指導各級分行風險管理制度的執行，對可能存在風險的業務進行重點審查，並且對職能管理部門的制度的合理性和有效性進行內部審覈，來儘量保證風險管理制度的全覆蓋。此外還有商業銀行內部控制中最爲重要的內部審計環節，商業銀行內部審計制度是以風險導向和風險評估爲基礎，對商業銀行內部控制制度的合理性有效性以及是否得到實施進行審計，對內部控制制度查漏補缺，有利於及時發現舞弊事件，達到反舞弊的目的。
3.外部監察情況。商業銀行受到來自中國銀行業監督管理委員會的監督和管理，銀監會在一定程度上會影響到商業銀行的反舞弊執行的效果，就目前我國商業銀行舞弊案例的發生來看，銀監會在反舞弊制度的監督檢查方面的工作有待提高。在商業銀行的外部反舞弊措施方面，除了銀監會的作用之外，商業銀行也會聘請專業的會計師事務所進行審計，由於內部控制是爲管理者服務的，始終存在着固有的侷限性，因此此時聘請專業的會計師對商業銀行的內部控制實施效果進行審計意義重大，能夠在很大程度上避免商業銀行內部控制失效造成的舞弊。
（二）我國商業銀行反舞弊制度存在的問題
我國商業銀行在反舞弊制度建設上面，已經相對擁有一個比較完善的體系，但是在公司治理結構上仍然需要改進，不僅如此，內部控制環境也有待優化，而且內部審計作爲對內部控制實施有效性的檢驗，它的制度建設和執行方面仍然存在很多的不足。
1.數據資訊處理能力不強。隨着數據化時代到來，商業銀行經營業務規模的不斷壯大，以及計算機技術的不斷髮展，商業銀行相關資訊的儲存方式基本全部轉型進入到數據存儲方式，商業銀行經營模式資訊化、數據化程度越來越深，大量繁複的數據爲審計工作帶來很大的困難，很多舞弊行爲會藉助大數據的掩蓋進行，而內部審計工作者的數據分析能力存在侷限性，計算機審計技術的發展仍然有待加強，這成爲反舞弊工作急需加強的地方。
2.內部審計工作人員的能力與經驗欠缺。反舞弊工作的建設中，內部審計人員的責任重大，從近年來發生的銀行舞弊案件來看，內部審計人員在商業銀行具體業務流程、內部控制制度的合理性及有效性檢查方面存在很大的侷限性，除了自身神技能力的欠缺，崗位輪換制也使得很多內部審計人員無法積累充分的實際經驗，這些都在無形阻礙着反舞弊工作的開展。
3.內部審計的重點定位有偏差。目前我國商業銀行機構中，內部審計工作的重點仍然主要放在財務收支方面的監督檢查上，忽視了現代公司治理方式的轉變，內部控制環境的建設也沒有得到重視，在風險管理有效性的審查方面有待加強，由於內部審計的審查重點存在偏差，審計理念和審計文化的發展落後於我國商業銀行的.發展現狀，不僅會遺漏很多舞弊行爲的蛛絲馬跡，也在另一方面造成了審計資源的浪費。
4.內部審計工做的獨立性有待加強。我國商業銀行的現行內審機制的結構不是很合理，由於銀行本身的分支機構就很複雜，有很多分支機構，各級銀行分支機構的內部審計部門不僅要受到總行的管理，受總行內控部門束，還要受到所在支行的領導，使得銀行內部審計部門在工作時會受到很多幹擾，大大削弱了其在實施審計過程中的獨立性。
四、商業銀行實施反舞弊措施的建議
防範和應對商業銀行的舞弊行爲，我認爲應該在舞弊行爲發生前就要及時制止和預防，發現舞弊及時制止舞弊行爲的發生，完善內部控制制度，從跟本上減少甚至杜絕舞弊發生的機會，綜合了閱讀其他文獻，結合我國商業銀行在反舞弊措施實施中存在的一些問題，以及從上述案例中得到的經驗和啓發，總結出以下幾點建議。
（一）完善內部控制，注重內部控制環境的建設
完善商業銀行內部控制的執行，消除內部控制制度的漏洞，在內部控制制度實施過程中，完善崗位職權分配，規範管理，降低職務舞弊的風險。提高工作人人員的工作技能，在應對越來越複雜的電子數據庫時，能夠運用科技手段，幫助內控人員實施審計。商業銀行的內部控制環境對於控制制度的實施效果有很大影響，只有企業環境搞好了，上至領導下至一線員工都能意識到反舞弊的重要性，保持良好的職業道德素養，在面對威逼利誘時，能夠做到以公司利益爲主堅守自己的道德底線，與舞弊行爲作鬥爭，從日常生活中注重起內部控制的重要性，支援內部審計人員的工作。
（二）緩解工作人員的壓力，長期激勵員工
在我國，商業銀行是整個金融行業的資金流通集散地，國民經濟中的大部分資金資源都集中在這裏，所以銀行的管理者和員工一旦進行舞弊，所帶來的影響不僅危害到銀行本身，還會波及到整個社會，商業銀行的普通職員甚至高管在工作時都會遇到很大的壓力，在權力和重壓下，商業銀行管理人員很容易進行舞弊，這就給商業銀行的發展以及整個經濟的穩定發展帶來很多阻礙。因此，如果建立一種期權計劃使得管理者與所有者的利益緊密聯繫起來，就能使銀行的管理者更加註重企業的利益，一方面激發了員工的工作激情。另一方面也爲銀行保留了優秀的人才，極大程度上避免了商業銀行最常發生的高管舞弊和員工舞弊的現象。
（三）強化內部審計
商業銀行發生舞弊的防範，我認爲重點在於加強商業銀行以風險導向爲主的內部審計。
首先，要加強商業銀行內部審計的宣傳工作，使商業銀行的各個部門都意識到內部審計的重要性，得到領導層的中重視，以及在開展工作時能夠得到其他部門的全力支援。其次，加強商業銀行的內部審計，在根源上就是要提高內審人員的綜合素質，在選拔內審人才時注重審計技能和經驗，同時也要注重對內審人才的在培訓，不斷提高內審人員的工作素養，爲商業銀行內部審計事業的發展，做好人才儲備。中國內部審計協會作爲國內內審行業的行業自律管理組織，商業銀行內部審計的發展離不開內部審計協會的指導，應該加強與內部審計協會的聯繫，加強金融機構之間內審資訊的交流溝通。
（四）加強法律建設，對於舞弊行爲給予嚴厲打擊，加大舞弊行爲的成本
商業銀行舞弊，能給舞弊者帶來非常可觀的利益誘惑，因此，包括管理層和員工都會願意冒險一試，因此，在審計出商業銀行的舞弊行爲之後，還要配合強有力的懲罰措施，否則審計出的問題越多越沒用，只有加強懲戒力度，使潛在的舞弊者從心理上畏懼，意識到得不償失才能達到效果。
參考文獻
[1]Brian Ballou，Dan L Heitger.A Building-Block Approachfor Implementing COSO’s Enterprise Risk Management-Integrated Framework Management Accounting Quarterly，Winter 2005.
[2]Bell Timothy B and Carcello Joseph V.2000.A Decision Aid for Assessing the Likelihood Fraudulent Financial Reporting，Auditing，Spring.
[3]Dana R Hermanson，Nov/Dee2003.The IMPLICAIONS OF COSO’S PROPOSED ERM FRAMEWORK，Internal Auditing：ABI/FORM Global.
[4]郭益雷.談商業銀行的舞弊防範與檢查浙江金融，2006.
[5]季榮君.從舞弊三角理論的視角解析內部審計與舞弊防範科技諮詢導報，2006.
[6]秦江萍.上市公司會計舞弊國外相關研究綜述與啓示會計研究，2005.
[7]李曉慧，孟春.有效內部控制的關鍵環節研究——來自巴林銀行、興業銀行和瑞士銀行的多案例對比財政研究年，2012.
[8]趙德武，馬永強.管理層舞弊、審計失敗與審計模式重構——論治理系統基礎.審計會計研究，2006.