本文分析了當前中國商業銀行會計和審計的主要特點，認爲中國上市銀行現有業務的會計標準已基本與國際會計標準接軌，上市銀行境內外審計差異分析主要表現爲會計標準的執行差異，提出了“會計標準與國際會計標準越接軌，會計審計職業判斷越重要”之觀點。並認爲，會計和審計標準的國際化、會計大集中、管理會計的廣泛應用、會計覈算和管理手段現代化以及銀行內審大稽覈、監管審計社會化和專業化、上市銀行報表審計單一化是我國商業銀行會計和審計的必然發展趨勢。
一、當前中國商業銀行會計和審計的特點
1、政府是會計審計標準的供給主體。任何國家的會計審計法律都是由國家制定的，因而都具有國家的性質。然而作爲會計審計標準，在不同國家和地區其供給主體卻有很大的不同，國際上主要有政府供給、民間職業團體供給、由政府與民間職業團體共同供給三種模式。美國、英國等是民間職業團體供給模式的代表，法國等則是政府供給模式的代表。我國會計審計標準歷來以政府爲供給主體。考慮到會計審計標準涉及許多技術性問題，會計審計方法和會計審計質量關係到相關利益主體的經濟利益，儘管在我國會計審計標準制定過程中成立了國內外諮詢專家組，並在正式頒佈之前廣泛徵求各方面的意見，但實質上我國會計審計標準的供給主體仍然是政府，即屬於政府供給模式的典型代表。
我國堅持以政府爲主體供給會計審計標準的原因主要有三：一是會計傳統，透過立法來規範會計行爲是中國會計的重要特徵。二是政府作爲會計審計標準的供給主體，既可以保證標準的權威性，又可以減少標準制定過程中的交易費用、縮短制定過程和實施推廣過程，提高標準制定和實施的時效性。三是在大型企業尤其是銀行業及上市公司中，國有及國有控股企業所具有的主體地位也是政府制定會計審計標準的重要原因。
2、會計審計標準的實施具有強制性。根據我國經濟學家林毅夫的研究成果，制度變遷有誘致性制度變遷和強制性制度變遷兩種基本類型。前者是指一羣(個)人在響應制度不均衡所引起的獲利機會而自發倡導、組織和實行的制度創新;後者是指政府命令或法律的引入、實施而引起的現行制度的變遷或替代。由於我國會計審計標準制定方面的傳統，加之我國快節奏的經濟體制改革和對外開放，尤其是資本市場的迅速發展，迫切要求會計審計標準以最短的時間和最快的速度變遷。強制性會計審計標準變遷的優點在於，能利用政府的強制力和“暴力潛能”等方面的優勢降低制度變遷的成本。從實踐來看，爲保障商業銀行會計審計標準的實施，政府專門設立有財政部、中國人民銀行、稅務總局等國家機關實施的強制性監管。
3、制度的變遷具有漸進性。金融體制改革的進行，改變了中國銀行業作爲政府“大出納”的歷史使命，實現了向商業銀行的轉變，建立起了統一法人管理體制。在商業銀行自身管理體制改革的同時，中國商業銀行的外部經營環境也發生了深刻的變化：資本市場的迅速興起和發展，使越來越多的社會資金轉向股票等直接金融產品，、銀行的傳統業務開始受到衝擊;金融業實行分業經營、分業管理，傳統的優勢被打破;經濟的發展推動着金融創新的步伐不斷加快，新的銀行業務品種和服務手段不斷推出等。
與此相適應，銀行會計審計標準也進行了相應的漸進式變遷，表現爲“逐步推進、分步到位、先易後難”。從1985年的《會計法》到以後兩次修改的《會計法》;從《股份制試點企業會計制度》(1992年5月)、《企業會計準則》(基本會計準則，1992年11月)到《企業會計制度》(2000年12月)和已頒佈的13個具體會計準則;從《金融企業會計制度》(1993年3月)到《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》(2000年12月);從第一批《中國註冊會計師獨立審計準則》(1995年12月)到《商業銀行會計報表審計》(獨立審計實務公告第7號，2001年1月)和《銀行間函證程序》、(獨立審計實務公告第8號，2001年1月)。從所有這些制度性內容的變化可以看出，我國商業銀行會計審計改革的過程是在“邊學邊幹”、“摸着石頭過河”、中進行的，是分步推進的，是在適應商業銀行管理體制和外部經營環境的基礎上漸進式推進的。
4、不同商業銀行的會計審計標準存在較大的差異。雖然1993年開始的會計改革打破了按行業分別管理的會計管理體制和制定會計制度辦法，但在經濟的轉軌時期，、銀行系統內部在會計制度的設計與制定上還有許多不同之處：一是財政部、中國人民銀行根據不同商業銀行經營管理和經營對象的不同，制定了不同的會計制度與規範。國有獨資商業銀行執行《金融企業會計制度》和《金融企業財務制度》;非上市股份制商業銀行除存貸業務執行《金融企業會計制度》外，其他業務均執行《股份有限公司會計制度》(現爲《企業會計制度》);上市銀行除存貸業務執行《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》，其他業務執行《企業會計制度》外，還必須執行中國證監會的公開發行證券公司資訊披露編報規則第1號《商業銀行招股說明書內容與格式特別規定》、第2號《商業銀行財務報表附註特別規定》、第7號《商業銀行年度報告內容與格式特別規定》;城市商業銀行執行《城市合作銀行會計制度》。二是同一銀行業務在不同類型商業銀行的會計政策差異大，主要表現在：(1)呆帳準備雖都採用備抵法覈算，但非上市銀行的呆帳準備只按年末貸款餘額的1%差額計提;而上市銀行除按年末貸款餘額的1%差額計提一般呆帳準備，還需要根據信貸資產五級分類結果計提專項呆帳準備。(2)利息收入的確認，在2000年度，非上市銀行的應收利息覈算期間爲180天，而上市銀行只有90天。(3)壞帳準備的計提，非上市銀行根據年末應收帳款餘額的0、3%計提;而上市銀行應當根據以往的經驗、貸款對象或債務人的實際財務狀況、經營管理和現金流量情況，以及其他相關資訊，並按《企業會計制度》的規定合理地估計計提，如深圳發展銀行2000年年報壞帳準備計提比例高達52%.(4)固定資產、在建工程、無形資產、長期投資、短期投資等資產減值準備的計提，、非上市銀行不計提;而上市銀行必須根據資產的實際情況合理地計提。(5)貸款的核算，非上市銀行只執行“一逾兩呆”分類覈算方法;而上市銀行除執行“一逾兩呆”分類覈算方法外，還必須執行“五級”分類方法計算。
在審計方面，1995年1月，審計署發文明確了國有金融機構的審計管轄範圍;1996年12月，又出臺了《國有金融機構財務審計實施辦法》，明確規定國家審計機關可依法對國有全資及國有控股金融機構的資產、負債和損益進行審計監管;2001年1月，財政部透過中國注協公開發布了《商業銀行會計報表審計》和《銀行間函證程序》兩個單獨的商業銀行審計標準。各商業銀行從20世紀90年代中期起，開始聘請註冊會計師對其財務報告進行審計。從2000年起，根據中國證監會的規定，上市銀行除接受監管當局的審計外，還“應聘請有商業銀行審計經驗的、具有執行證券期貨相關業務資格的會計師事務所，按中國獨立審計準則對其依據中國會計和資訊披露準則和制度編制的法定財務報告進行審計。此外，應增加審計內容，聘請獲中國證監會和財政部特別許可的國際會計師事務所，按國際通行的審計準則，對其按國際通行的會計和資訊披露準則編制的補充財務報告進行審計。”
二、中國上市銀行的會計和審計問題研究
目前，中國大陸有深圳發展銀行(1987年成立，1988年普通股在深圳經濟特區證券公司首家掛牌公開上市)、浦東發展銀行(1993年成立，1999年在上海交易所上市)、中國民生銀行(1996年成立，2000年在上海證券交易所上市)三家上市銀行。
1、中國上市銀行現有業務的會計標準已經與國際會計標準接軌。隨着金融改革的深化和中國資本市場的迅速發展，建立有效的資訊披露制度，提高會計資訊質量，增強會計資訊的透明度，爲各有關方提供準確的會計資訊，成爲上市銀行會計標準建設的重要內容;同時，這也對上市銀行防範金融風險具有重要意義。經過多年的努力，就上市銀行現有業務的會計標準本身而言，已經實現了與國際標準的接軌。具體表現在：
第一，注重資產質量。根據我國有關上市銀行的會計標準，上市銀行必須採用貸款“五級”分類法，並在期末披露“貸款的五級‘分類情況，各級貸款呆帳準備金的計提比例”;必須定期或者至少於每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，並根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備;必須將虛擬資產排除在資產負債表之外，對不能使銀行受益的待攤費用，“應當將其攤餘價值一次全部轉入當期成本、費用，不得再留待以後期間攤銷”，銀行分支機構在籌建期間發生的開辦費在開始經營的當月一次計入開始經營當月的損益;對於待處理財產損溢科目，不論是否經有關部門批准，、均應衝減淨資產並在年末計入當期損益。
第二，全面體現了謹慎性會計原則。一是收入確認謹慎，按“雙90天”確認利息收入。即“發放的貸款到期(含展期，下同)90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算;已計提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，衝減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。表外核算的應計利息，在實際收到時確認爲收款期的利息收入。”二是上市銀行必須根據國家統一會計制度的規定，對不實資產及時、足額計提呆壞賬準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等資產減值準備，以提供更加客觀可靠的會計資訊。
第三，實行國際通行的會計與稅收相分離的做法。根據會計制度計算的財務成果是會計利潤(利潤總額)，按稅收制度計算調整後的利潤是計稅利潤或應納稅所得額。在我國，上市銀行要使會計制度得以很好地貫徹，並與國際會計慣例協調，必須遵循會計和稅收相互分離的原則。在實際工作中，會計制度如有與稅收制度不一致或不協調的，應按會計制度進行覈算，納稅時再作調整。比如，上市銀行提取的各項準備的規定，提取比例由銀行根據自身資產狀況自行確定，這就必然會出現會計制度規定與國家稅收規定不一致的問題。在這種情況下，銀行應當按照會計制度的規定進行覈算，在計算應繳納所得稅時進行納稅調整。如果不實行會計與稅收相分離，會計的“穩健”等若干會計原則將無法貫徹。
第四，對會計要素的確認、計量、記錄和報告規定明確。計劃經濟體制下，我國長期以來形成了一套傳統的財務會計管理模式，會計要素的確認和計量均由國家財務制度規定，會計制度只是按照財務制度規定進行相關賬務處理。雖然1993年進行了金融企業會計制度改革，但是，當時的行業會計制度並沒有完全解決會計的確認、計量問題，仍然只規定了會計記錄和報告，這種會計制度本質上是規範簿記的內容。市場經濟發展至今，上市銀行必須“自主經營、自擔風險、自負盈虧、自我約束”，重大問題由股東大會、董事會決定，會計的角色也隨之發生了變化，客觀上要求恢復會計的本來面目，即對會計要素確認、計量、記錄和報告的全過程作出規定。因此，財政部2001年4月17日在答覆大華會計師事務所有限公司《關於上海浦東發展銀行審計中有關問題的函》中明確指出：“公開發行證券的商業銀行有關財務會計處理問題，應按上述會計制度有關規定執行(”上述會計制度有關規定“係指上市銀行的存貸款業務，執行《金融企業會計制度》和財政部財會、[2000]20號文的規定;其他業務暫時執行《企業會計制度》，作者加註)，不應再執行金融企業財務制度。”此次《企業會計制度》改革，借鑑了國際慣例中的財務會計概念，較好地解決了這一問題。
2、中國上市銀行的審計。審計目標決定了審計行爲的實施。從目前情況看，上市銀行的審計分爲內部審計與外部審計。內部審計一般由專設的稽覈部門實施;外部審計包括監管當局的審計和註冊會計師的審計。
監管當局的審計，是指中央銀行、證監會、國家審計機關、財稅部門等監管當局爲履行監管職能，透過現場檢查與非現場檢查方式，對上市銀行經營管理與業務活動的合規合法性及任期經濟績效進行監督檢查。
註冊會計師的審計，是上市銀行股東大會根據國家監管部門的要求，聘請註冊會計師對上市銀行的財務報告發表審計意見所進行的獨立審計。如前所述，中國上市銀行的財務報告審計，需要接受境內外會計師事務所的“雙重審計”。境內會計師事務所的審計標準是《中國註冊會計師獨立審計準則》，境外會計師事務所的審計標準是《國際審計準則》。
3、中國上市銀行境內外審計差異分析。從已公佈的2000年度審計報告來看，三家上市銀行境內外審計差異較大，呈現出兩個特徵：一是差異的存在是全方位的，涉及財務狀況、經營成果和現金流量各個方面;二是差異表現爲同向，不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。具體情況見下表。
從理性上分析，會計資訊的境內外差異無非是兩個方面：一是會計標準本身的差異;二是運用會計標準時所產生的執行差異。由於中國上市銀行的會計標準已經與國際會計標準接軌，所以，上市銀行境內外審計差異主要表現爲會計標準的執行差異，即會計職業判斷的差異。可以說，會計標準與國際會計標準越接軌，會計審計職業判斷越重要。因此，銀行會計實務者和註冊會計師都必須努力提高自身的職業判斷水平。
三、中國商業銀行會計的改革目標和發展趨勢
1、中國商業銀行會計的改革目標
根據財政部會計司負責人劉玉廷博士的研究，中國金融會計改革的目標有三：一是透過金融企業會計改革，完善穩健的會計制度，爲金融企業進行股份制改造和綜合改革奠定基礎。具體到商業銀行，就是要推進和適應國有獨資商業銀行清晰產權、分明權責、科學管理，建立法人治理結構，進行股份制改造。二是提高會計資訊質量，增強會計披露的透明度，、防範金融風險。三是適應WTO的要求，實現銀行會計標準的國際化，便於國外投資者更好地瞭解我國商業銀行的財務狀況、經營成果、現金流量和發展潛力，方便我國銀行業在國際資本市場籌集資金。
2000年度上市銀行境內外審計差異分析比較表、單位：億元
注：1、上述三家上市銀行的具體數據分別來源於各自的2000年年度審計報告;2、絕對差異=境外審計數—境內審計數，相對差異=絕對差異/境內審計數
2、我國商業銀行會計的發展趨勢
趨勢一：會計標準國際化與銀行業內部會計標準的統一
如前所述，中國商業銀行所執行的會計標準是不一致的。這種不一致對建設社會主義市場經濟和維護公平公正的金融競爭環境是不利的。因此，透過將國際通行的會計標準全面引入我國商業銀行，銀行業內部統一會計標準，摒棄現在國有獨資商業銀行、上市銀行、非上市股份制商業銀行之間會計標準的差異性，應是我國商業銀行會計發展的基本趨勢。
在會計標準國際化建設方面，應重點抓好以下方面：(1)注重資產質量。嚴格按照資產的定義，合理確認和計量商業銀行的各類資產價值，確保資產價值真實可靠，提高資產質量。特別是商業銀行應當根據貸款對象的財務和經營管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風險程度和回收的可能性，借鑑國際通行的做法和巴塞爾協議的規定，及時、足額計提貸款呆賬準備，科學計算資本充足率。(2)借鑑國際會計慣例，對發生或有損失可能性較大的或有事項，在表內確認和計量或有損失和預計負債;並充分披露各種擔保業務、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項。(3)按照商業銀行股份制要求和巴塞爾協議的規定，科學覈算所有者權益，爲商業銀行研究資本充足程度、籌集與充實資本提供有效的會計資訊。(4)按國際會計慣例和謹慎的會計原則，確認利息收入政策。即發放的貸款到期(含展期，下同)90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算;已計提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，衝減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。表外核算的應計利息，在實際收到時確認爲收款期的利息收入。(5)全面引入“實質重於形式”原則，按照交易或事項的經濟實質進行會計覈算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作爲會計覈算的依據。(6)對國內尚未發生過而國際銀行比較規範成型的銀行業務，全面引入國際會計標準和國際慣例，以規範中國商業銀行今後相同業務的核算與管理。
趨勢二：會計大集中
適應統一法人管理體制的會計大集中是未來中國商業銀行會計發展的重要趨勢。隨着電子資訊技術的飛速發展，會計資訊的傳輸與交換連接方式、速度等方面發生了質的變化。中國商業銀行統一法人管理體制要求會計覈算與會計監督、會計報表生成與會計檔案管理能夠同步在系統內的總、分支機構中得到迅速反映和管理，手工覈算與紙介質記錄將逐步爲電子工具和電子資訊取代，銀行與銀行、銀行與客戶之間的交易及其資金清算資訊能透過電子資訊方式即刻完成;銀行不同分支機構之間的會計和支付資訊透過網絡傳輸，同一銀行的不同分支機構被聯爲一體，建立在電子資訊技術基礎上的會計資訊管理系統將成爲銀行最爲重要的不可或缺的業務管理系統。這一會計資訊系統能爲銀行投資者、債權人、管理部門和監管當局提供全方位的資訊服務。因此，中國商業銀行統一法人體制會計模式發展的必然結果就是要集中會計覈算、集中事後監督、集中編制會計報表、集中會計檔案保管，並按照“物理上集中擺放、邏輯上分期控制、資金上集中清算”的方式統一資金清算。
趨勢三：管理會計的應用
長期以來，中國商業銀行重信貸指標、輕內部管理、重數量增長、輕質量增長，資訊系統基礎落後，成本資料和分析手段欠缺，成本費用觀念淡漠，忽視成本、效益的恰當配比。在面向市場、走向市場的背景下，全面引進和運用旨在解析過去、控制現在和規劃未來的管理會計成爲未來中國商業銀行會計發展的一個重要趨勢。具體包括：(1)透過計算機技術等資訊科學技術，實現業務流程再造;(2)推行責任會計制度，完善“一級法人、分級管理”體制下的激勵約束機制;(2)嚴格實行全面預算和預算控制，進一步完善資產負債比例管理制度;(3)建立存貸款品種成本效益分析系統和費用管理系統，強化利率等產品定價機制;(4)嚴格項目投資評價，施行系統化管理制度。
趨勢四：會計覈算和管理手段現代化
未來中國商業銀行會計覈算和管理手段的現代化，主要表現在：一是計算機技術的廣泛應用，如數據庫技術在會計資訊的採集、處理、儲存和會計內控的運用，網絡技術在支付結算、網絡銀行、手機銀行中的運用，計算機通訊技術在會計資訊的傳輸、電話銀行的運用，計算機控制技術在ATM、自助銀行、手機銀行的運用，多媒體技術在電子回單箱、各種自助性銀行業務的運用。二是人工智能技術在會計內控中的全面運用。三是業務摘要顯示、打印“漢字化”。四是縮微膠片、光盤縮微等縮微技術在會計檔案中的運用。五是會計檔案電子介質化趨勢，隨着新技術的廣泛應用，CD盤、MO盤、磁帶和磁盤等無紙化介質將成爲主要的有效的會計檔案。
四、中國商業銀行審計的發展趨勢
1、商業銀行審計標準國際化。隨着中國加入WTO，國有獨資商業銀行要加快改制和轉變經營機制步伐，按國際通行的規範公司制即現代企業制度運作。因此，中國商業銀行審計未來發展的主題趨勢就是審計標準的國際化。
2、商業銀行內部審計工作呈現出大稽覈的趨勢。在組織管理架構上，實行垂直領導的內部稽覈體制，對總行統一法人負責，審計機構與人員獨立;在審計內容上，將會計資訊審計與整個經營管理活動緊密聯繫，合規合法性與提高盈利能力和防範風險結合起來;在審計方式上，將事後的審計監督向事前和事中審計轉變，並運用電子資訊技術加大非現場稽覈比重，使風險控制重心前移。總之，透過加大稽覈力度，創新稽覈手段，樹立稽覈權威，建立起由業務常規稽覈及後續稽覈、調崗離任稽覈、專項稽覈、內部控制制度稽覈、非現場稽覈和電腦稽覈等組成的大稽覈體系。
3、監管審計社會化、專業化。中央銀行、證監會、財稅部門、國家審計機關等監管當局對商業銀行的監管審計，將由現時的直接檢查，逐步轉向委託會計師事務所等中介機構進行監管專門審計，使監管審計呈現出社會化、專業化趨勢。受委託的會計師事務所有義務直接向監管當局報告任何有損銀行正常運營、違反法規和不利於銀行穩健執行的事項。此外，監管當局可隨時要求審計師對銀行的特別業務或領域進行專題調查，並向監管機構報告。審計師、銀行和監管當局定期舉行各種會議，討論審計師在審計過程中所發現的任何問題。
4、上市銀行財務報告審計將從“境內外雙重審計”向“單一審計”過渡。從短期和現實基礎來看，對上市銀行實施境內外會計師事務所同時審計是有必要的。因爲上市銀行的會計標準已經與國際會計準則和國際慣例接軌，只是由於境內外註冊會計師職業判斷水平存在一定的差距，境內會計師事務所執業人員熟悉和了解我國國情，、在審計時較多地考慮銀行的現實環境，難免出現鬆弛現象;而境外會計師事務所執業人員則不太熟悉和了解我國國情，在審計時難免過於教條。所以，短期內對上市銀行實施境內外會計師事務所的雙重審計，既有助於上市銀行按國際慣例進行運作，又能較好地處理好上市銀行的現實問題。
從發展和成本效益原則來看，上市銀行只需聘請一家會計師事務所進行財務報告審計。所聘會計師事務所，既可以是境外知名的事務所，也可以是境內的事務所，關鍵是看會計師事務所是否具備職業判斷水平與能力、是否能嚴格執行職業道德規範。鑑於境內會計師事務所的執業水平，當務之急是提高境內會計師事務所職業判斷水平和嚴格職業道德規範。