分紅保險專題財務報告研究

[摘 要] 分紅保險專題財務報告是我國保險監管機構要求保險公司報送的財務資訊，是對分紅保險進行監管的一個重要依據。而我國現行的分紅保險專題財務報告體系存在以下主要問題，即業務盈餘計算與分配表和利源分析表不銜接；不分費差的情況下費用的處理容易讓人誤解；分配過程沒有明確體現費用分攤中存在的問題；對增額紅利分配方式下的分配沒有特別考慮；應付公司紅利項目的表達存在歧義，以及分紅保險特別儲備的性質不明確。對存在的問題應採取以下對策：對錶式進行調整；取消預定費用的處理方式；合理表達分配過程；統一費用分配原則；明確增額紅利分配的處理方法；取消應付公司紅利項目；規範分紅保險特別儲備的處理，以及統一報告的內容和格式。 　　[關鍵詞] 分紅保險；專題財務報告；會計制度　　在我國，爲了有效地管理利率風險，2000年以來，各大保險公司相繼推出了一系列分紅保險產品，受到廣大保戶的青睞，在保險公司的業務收入中所佔的比重逐漸增高。在一些壽險公司中，分紅保險業務收入佔到全部業務收入的 50%以上，個別公司更是高達90%。由於分紅保險不僅涉及分紅保險保單持有人的保險保障利益，而且紅利的分配涉及到分紅保險保單持有人獲取紅利的利益，所以保險監管機構非常重視對分紅保險的監管。分紅保險專題財務報告是保險監管機構進行監管的一個重要依據。　　一、報送分紅保險專題財務報告的目的和作用　　報送分紅保險專題財務報告是保監會出於監管目的而要求的。2000年保監會頒發的《分紅保險管理暫行辦法》第 1條明確該規定的目的爲“爲規範分紅保險業務，促進保險市場健康發展，根據保險公司管理規定，制定本辦法。”2001年12月保監會頒發的《人身保險新型產品資訊披露管理暫行辦法》，明確該規定的目的爲“促進人身保險業務的健康發展，規範市場行爲，保護保單持有人的利益”。上述規定僅說明對分紅保險管理的目的，沒有明確指出報送分紅保險專題財務報告的目的和作用。因此，理論界和實務界在對報送分紅保險專題財務報告的目的認識上存在分歧。　　從對分紅保險專題財務報告的現行要求，可以理解報送分紅保險專題財務報告的目的和作用有以下幾點：　　第一，從分紅保險專題財務報告的報送對象來看，分紅保險專題財務報告只向保監會報送，保單持有人看不到這份報告，而向保單持有人報告的檔案是分紅業績報告，包括分紅保險經營狀況及公司分紅政策、費用支出及費用分攤方法 (採用固定費用率方式的除外)、本年度盈餘和可分配盈餘、保單持有人應獲紅利、紅利計算基礎和計算方法。保單持有人看到的內容和分紅保險專題財務報告的內容是否一致沒有要求必須經過鑑證。所以，報送分紅保險專題財務報告的主要目的是用於保監會的監管。　　第二，從分紅保險專題財務報告要求的內容來看，保監會透過這份報告能夠監督管理保險公司的一些違規行爲，也可以考察各個保險公司分紅保險的經營業績。　　第三，從分紅保險專題財務報告的會計主體和範圍來看，分紅保險專題財務報告站在保險公司的立場只反映保險公司全部業務中分紅業務的經營情況和盈餘分配情況，分紅保險業務盈餘計算與分配表、資產負債表是從保險公司的資產負債表和利潤表中人爲切割出來的一部分，收入分配和費用分攤報告是對分紅保險業務盈餘計算與分配表及資產負債表的補充。因此，透過分紅保險專題財務報告可以瞭解分紅保險這類特定的業務的經營情況和財務狀況。　　第四，在分紅保險專題財務報告相關規定中沒有特別指出對分紅保險專題財務報告基本資訊特徵的要求。一方面，分紅保險專題財務報告的資訊質量要求和一般財務報告的資訊質量要求基本一致；另一方面，其與一般財務報告也有許多不同。如分紅保險專題財務報告僅僅是對保險公司某類業務的反映，所以，不可避免地會涉及到對資產和費用的人爲分割。因此，特殊的會計主體的確定、覈算範圍的劃分、資訊的客觀性和資產及費用分割的合理性等質量要求應該更加突出，否則會直接影響到分紅保險專題財務報告資訊的使用。　　至今爲止，分紅保險專題財務報告已經發揮了一定的作用。但是，在現行體制下，分紅保險專題財務報告沒有和向保單持有人報告的分紅業績報告相銜接，不能作爲保單持有人權利索求的證明，因此在保單持有人和保險公司關於分紅髮生糾紛時，專題報告在司法判決中所起的作用是不明確的。建議在分紅保險專題財務報告和分紅業績報告之間建立起橋樑，使二者的內容相互銜接，並要求分紅業績報告必須符合經過審計後的分紅保險專題財務報告的內容。　　二、分紅保險專題財務報告存在的問題　　(一)業務盈餘計算與分配表和利源分析表不銜接　　在分紅保險專題財務報告中，包含業務盈餘計算與分配表和利源分析表。理論上講，業務盈餘計算與分配表是從會計的角度覈算收入費用來計算業務盈餘的，而利源分析表是從精算的角度區分利差、死差和費差來計算業務盈餘的。這兩個盈餘是從不同角度、依據不同理念對同一事物的計算和分析，但數字應該一致。在現行的分紅保險專題財務報告中，這兩個內容沒有銜接起來，容易給報告的閱讀者造成誤解。實際上，在所有盈餘都考慮到的情況下，業務盈餘計算與分配表上業務盈餘應該等於利源分析表上的所有因素的利源的合計數。事實上，利源分析表上的其他因素一行就是根據業務盈餘和有限差利源數擠出來的。現行的利源分析表給人的印象是：死差利源 利差利源 費差利源 其他因素利源二利源合計，而實際上的計算公式卻是：業務盈餘—死差利源—利差利源—費差利源二其他因素利源。現有的兩張表割裂了兩者之間的必然聯繫，容易讓人誤解業務盈餘和利源合計這兩個指標的計算方法不同、經濟含義不同、數字也不同。　　(二)不分費差的情況下費用的處理容易讓人誤解　　在不分費差的情況下，在業務盈餘計算與分配表中計算業務盈餘應進行費用的扣除，現行的做法是所扣除的費用要求採用在險種設計時的評估附加費用。這樣做的本意是想在業務盈餘的計算過程中剔除實際費用和評估費用不同所帶來的差異，從而使業務盈餘計算與分配表中計算得出的業務盈餘等於本年實現的、用於分配的盈餘。但是由於在死差、利差、費差之外，總會有其他的因素對業務盈餘發生影響，所以業務盈餘計算與分配表中計算出的業務盈餘必須調整其他因素對盈餘的影響後纔等於當年實現的、用於分配的盈餘。所以，在不分費差的情況下，以預定費用代替實際費用的處理並不能達到預期目的。
　　(三)分配過程沒有明確體現　　在現行的分紅保險業務盈餘計算與分配表中，從業務盈餘欄至所有者權益損失欄主要體現當年盈餘的分配過程，這部分的分配過程存在以下問題：　　1.如前兩個問題所述，業務盈餘並不一定是本年實現的應該分配的盈餘。　　2.分紅保險特別儲備採用提轉差的表達模式也難以反映期初分紅保險特別儲備、本年實現的用於分配的業務盈餘數及期末分紅保險特別儲備之間的關係。　　3.沒有體現出盈餘分配的過程，不能有效銜接資產負債表和分紅保險業務盈餘計算與分配表，使兩張表中的勾稽關係沒有體現。　　(四)費用分攤中存在的問題　　分紅保險業務的盈餘只是公司整體業務利潤中的一部分，存在共同費用的合理分攤問題。在不同的費用分攤方法下，即使同一公司計算得出的業務盈餘差別也非常大。由於合理分攤費用是保證專題財務報告資訊的真實性和可比性的前提，現行制度中對這一內容沒有規定是不合理的。　　(五)對增額紅利分配方式下的分配沒有特別考慮　　現行的分紅保險專題財務報告表格格式沒有對一些特殊的分紅保險業務進行考慮，如採用英式分紅的保險公司，由於採用的是增額紅利的分紅方式，所以在紅利分配時隨着保額的增加同時增提了相應的準備金，這部分準備金本來應該是在計算當期的業務盈餘之後、在分配的環節產生的，但是在編制分紅保險業務盈餘與計算表時，卻會將這部分準備金包含在業務盈餘計算過程中的準備金提轉差中，這樣使業務盈餘計算與分配表不能合理地反映保險公司經營分紅保險業務的實際盈餘情況。　　(六)應付公司紅利項目的表達存在歧義　　在分紅保險專項財務報告中“應付公司紅利”的項目名稱也不恰當，在獲取盈餘方面公司的名義是不明確的，因爲公司的利益最終會歸屬於公司的投資者。同時，“應付”的說法也容易使人認爲這部分內容是公司的負債，是公司投資者和保單持有人一樣能夠直接拿走的部分，但實際上，這部分內容僅是保險公司整體經營利潤的一部分，所有者是否能夠獲得還要看其他業務是否虧損、決議是否進行利潤分配等因素。因此，它不是保險公司真正的`負債，以負債項目列示是不合理的。　　(七)分紅保險特別儲備的性質不明確　　目前對分紅保險特別儲備的認識存在一定的分歧。一種觀點是認爲這部分金額應該是公司所有者權益中的一個組成部分；另一種觀點認爲其應該作爲負債項目列示。持第一種觀點的人認爲，分紅保險特別儲備是一種平滑機制，起平滑各年度損益的作用，某一時點的特別儲備並不一定以後一定會分配給保戶，如果將其作爲負債處理，會增力n保險公司的負債，對計算償付能力會有影響。持第二種觀點的人的理論依據是精算規定中“保險公司應對分紅保險帳戶提取分紅保險特別儲備”的規定。按照保險精算的規定，公司早晚必須要把在盈利年度提留的分紅保險特別儲備中的70%分給保戶，那麼這部分特別儲備必須作爲負債處理。在公司的實務操作中，有些公司把分紅保險特別儲備作爲準備金負債處理，有些公司將其作爲普通負債處理，有些有些公司乾脆包含在所有者權益中，從而在報表上不體現。不同理解下的報告是不具有可比性的，有關規定應該健全分紅保險的規範，以保證會計處理上的一致性。 　　三、分紅保險專題財務報告的改進建議　　(一)對錶式進行調整　　針對業務盈餘計算與分配表和利源分析表不銜接的問題，應在分紅保險專題財務報告中設計業務盈餘計算表和分配表兩張表。其中，在業務盈餘計算表中反映業務盈餘的形成過程，按照實際收入和費用支出數字填列。在計算得出的實際業務盈餘項下，區分死差損益、利差損益、費差損益、其他差損益，將業務盈餘的會計計算和利源分析銜接起來。另外，由於這部分計算得出的數字和利潤中分紅業務的利潤一致，所以沒有必要用盈餘的說法，可以直接採用“當年分紅業務利潤”的說法。業務盈餘計算表也應改爲“分紅業務利潤計算表”。該表式簡要內容如下：　　(二)取消預定費用的處理方式　　在分紅業務利潤計算表中應反映業務利潤的形成過程，並在計算得出的分紅實際業務利潤項下區分死差損益、利差損益、費差損益、其他差損益，就完全可以解決在不分費差的情況下實際費用和預定費用不同對利潤計算過程的影響。所以，不論保險合同條款約定分所有差還是有限差，在分紅業務利潤計算過程中都必須以實際費用進行列示並計算。　　(三)合理表達分配過程　　針對現行報告中對分配過程沒有明確體現的問題，分配過程的合理表達需要透過設計獨立的分紅保險業務利潤分配表進行，在設計該表時應注意對分配保單紅利過程的體現，不僅要反映本期分配方案，而且應反映上期分配結果對本期的影響。該表的基本格式如下：　　(四)統一費用分配原則　　針對在報告中費用分攤存在的問題，建議有關檔案應統一費用的分配方法，或提出費用分配的基本原則，以保證盈餘的計算結果合理，使各公司的費用分攤結果和計算的利潤之間可比，同時爲保證公司對費用分攤遵循既定的原則，應該在相關規定中要求審計人員對此嚴格進行審計。　　(五)明確增額紅利分配的處理方法　　對不同紅利分配方式下的分配過程的體現，應考慮在分紅保險專題財務報告的附註中披露。如果保險公司採用增額紅利方式，分配的過程應該在分配表中反映，然後在報告的附註中說明是增額紅利分配方式，同時說明由於保額增加所增提的準備金數字。如果保險公司採用現金紅利方式，應在報告附註中說明本年末應付保戶紅利中應用現金支付、留存累計生息、用以抵繳保費、繳清增額紅利的金額，以反映不同紅利支付方式對現金流出的影響。　　(六)取消應付公司紅利項目　　如前所述，在分紅保險專題財務報告中“應付公司紅利”的項目名稱不恰當，在資產負債表中應調整到所有者權益項下，在分配表中也應表明這部分內容劃歸所有者權益。　　(七)規範分紅保險特別儲備的處理　　對於累計可分配盈餘到底先確定本期分配的部分還是先確定期末分紅保險特別儲備的問題，公司是在考慮本年贏利的高低、市場對分紅的預期、對以後年度盈利的預期等因素的基礎上來決定，事實上不存在分配的先後順序。考慮到會計上通常的分配順序，可以用以下公式表示：