摘 要：現行審計質量問題是審計委託權配置失範的外部性表現。提高審計質量的有效措施是對現行會計流程控制權配置範式進行變遷，改變目前企業管理當局集會計政策選擇權、會計人員聘任權及審計委託權於一身的狀況，使會計資訊供應脫離管理當局的直接控制而由財務報告委員會及其所屬的獨立會計機構全程負責，此時高質量審計服務成爲資訊生產者、資訊使用者、企業管理當局及註冊會計師的共同需求，審計質量有了保障。
關鍵詞：權利配置；審計質量；會計政策選擇
一、從權利配置視角研究審計質量問題的經濟學依據
權利配置是指權利的分配和安排，在權利可供選擇的各種分配範式中，不同的權利分配方案將產生不同的結果，因此實踐中常需要透過對權利的調整和重新安排來改善社會福利。“權利配置”傳統上是一個法學意義上的研究課題，科斯透過打通法學和經濟學之間的屏障而成功地用經濟學的理論分析權利不同配置所帶來的不同效率。科斯關於權利配置的思想精華集中體現於科斯定理。科斯第一定理的基本表述是：如果交易費用爲零，無論權利如何界定，都可以透過市場交易達到資源的最優配置。即如果定價制度的執行毫無成本，最終的結果(產值最大化)是不受法律狀況影響的。科斯第二定理的基本表述是：只要存在交易費用，權利的界定就會對資源配置產生影響。科斯指出，在存在交易費用的條件下，合法權利的初始界定會對經濟制度執行的效率產生影響。權利的一種調整會比其他的調整產生更多的產值。顯然我們生活在交易費用大於零的世界裏，大量的無效行爲是權利配置失範的外部性表現，從根本上提高經濟行爲效率的辦法是對權利配置進行變遷，透過新的權利安排改變現在的收益——報酬結構，所以權利配置思想包含的有關所有權、激勵與經濟行爲的內在聯繫爲解決審計質量問題提供了新的思路。
二、審計委託權的現行配置與審計質量欠缺
審計委託權是指決定由哪家會計師事務所審計某企業(公司)財務報告並出具審計意見的權利。從1844年英國《公司法》出臺將審計由自願性審計轉變爲強制性審計以後，審計委託權就成爲一種稀缺資源，直接決定了審計質量的高低。劉明輝(2002)透過大量審計失敗案例的分析後認爲，被審計單位管理當局對審計師的選擇權和支付審計費用對審計質量產生了重大不力影響。爲了對目前審計委託權的一般配置以及審計委託權的行權主體對審計質量的影響力有全面的認識，本文藉助《會計資訊質量及相關問題調查問卷》①所收集到的資訊進行分析。
表1是對企業審計委託權實際行權者的調查結果和數據分析，從表中可以看出，總經理行使審計委託權被選中的次數爲233次，佔全部選項被選中總次數的43．4％；其次是財務負責人，分別爲147次和27．4％，再次是董事長，分別爲 120次和22．3％，相比之下，股東大會及內部審計部門在審計委託中作用相當微小。透過計算置信度爲95％的置信區間值，發現樣本結果具有較強的可信性，能夠反映總體的真實特徵(表2、表3結論的可信度與此一致)。由此不難得出肯定的結論：審計委託權的實際權利主體是企業管理當局。
在現行審計委託權配置模式下，審計質量的普遍狀況如何，我們透過對當註冊會計師(CPA)與被審計單位就某一重要事項的處理(判斷)發生分歧時，CPA通常如何處理這一問題的調查來獲得答案。調查結果見表2。
從表2可以看出，當CPA與被審計單位就某一重要事項的處理(判斷)發生分歧時，會計準則對此問題的處理有無規定非常重要。如果會計準則對該事項的會計處理有明確規定，53．4％的CPA會堅決要求客戶更正；如果會計準則對此問題沒有明確的處理規定，堅決要求客戶更正的比例驟減至4．3％，34．2％的 CPA在準則沒有明確規定的情況下不要求客戶更正。另外有8．2％的CPA在與客戶出現意見分歧時，即使準則有明確規定，也只能接受客戶的意見。 53．4％的高比例很可能給人以CPA客觀公正的印象，但這僅僅只是表面現象，53．4％的比例並不完全代表審計質量可靠性的保障程度爲53．4％。因爲：(1)現階段的審計是抽樣審計，理論上就無法保證查出被審計單位所有的會計問題，何況審計質量還受到審計人員業務素質的限制；(2)在每一次審計中，CPA往往不是就一個問題的會計處理與被審計單位發生分歧，雖然在會計準則有明確規定的地方絕大部分CPA能堅持原則，但兩者的分歧更多是體現在會計準則沒有明確規定的地方；(3)會計選擇空間較大，意味着CPA在與被審計單位發生分歧時，被審計單位自身的意見往往就是CPA的意見，何況還有8．2％的CPA傾向於在任何情況下聽從客戶的要求。
審計委託模式之所以對CPA的職業態度和執業質量產生至關重要的影響，在於審計收費是會計師事務所最主要的收入來源。在有效的423份調查數據中，421名CPA對本所主要收入來源作了回答，詳情見表3。由於審計業務幾乎關係到每一家事務所的生死存亡，在管理當局控制着審計委託權的時候，會計師事務所和CPA在與公司管理當局的博弈中常常處於弱勢地位，從而無法保持應有的獨立性，不得不出具管理當局偏好的審計報告。
以上調查雖然是專門針對中國CPA 的，但這個問題卻並非是中國特色的問題。Brian W．Mayhew&Joel E．Pike(2004)指出即使在Sarbanes-Oxley法案後，管理當局依然能對與審計人員相關的決定施加影響，從而造成 O’Connor(2002)所指出的結果，由於管理當局控制着審計人員的僱傭和解僱，所以審計人員總是出具對管理當局有用的審計報告。
三、以權利配置變遷提高審計質量
(一)以權利配置變遷提高審計質量的研究成果及簡要述評
根據經濟學理論分析，審計低質量是現行審計委託權配置的外部性表現，提高審計質量的有效措施是對現行審計委託權配置範式進行變遷。爲此許多學者開始將關注點從諸如加強會計師事務所和CPA監管等轉移到以權利配置爲中心的研究上來，Joshua Ronen(2002)提出了建立財務報表保險制度，由保險公司聘請會計師事務所對所投保的上市公司進行審計，以實現激勵與高質量審計的協調。Brian W．Mayhew & Joel E．Pike(2004)的試驗結果顯示從管理者處將僱傭和解僱審計人員的權力轉移給投資者能顯著減少違背獨立性的比重。樊行健(2005)認爲由上市公司向證券交易所支付財務報表審計費用，再由證券交易所向社會招標聘請會計師事務所對上市公司財務報表進行審計可望提高審計質量。雷光勇等(2005)建議成立一個讓股東直接參與審計師聘任的獨立於董事會的股東理事會，股東理事會被授予選擇、聘任、支付外部審計師報酬的權利。