折舊會計的再思考

摘　要：《準則—固定資產》的頒佈實施，在折舊會計和實務方面更加規範，更加符合國際會計慣例，是折舊會計的又一理論突破。對摺舊會計的部分基本作以探討，並對固定資產準則中折舊規範部分進行一定的評價。　　折舊會計是一個重要的財務會計問題，長期以來倍受會計理論和實務界的重視。折舊會計主要解決折舊性質、折舊的範圍、折舊的因素、折舊、折舊會計處理以及折舊資訊的披露等若干問題。2001年1月1日實施的《企業會計準則———固定資產》（以下簡稱《固定資產準則》）中對摺舊會計的有關問題進行了表述，使折舊會計理論更加符合國際會計慣例，折舊會計實務也更加規範，是折舊會計的又一新突破。本文將對摺舊會計的部分基本問題做以探討，並對《固定資產準則》進行不成熟的評價，以期推進我國折舊會計的。　　1 折舊的性質　　在財務會計理論中，對於折舊的概念和折舊的目的存在4種觀點：　　觀點一：資產估價論，折舊是固定資產價值的喪失。認爲固定資產一經形成，就會在其存在和使用過程中不斷磨損並日趨陳舊而逐漸喪失其原來的價值。因此，計算折舊的目的主要是爲了反映固定資產的現有實際價值，也就是對固定資產進行“重估價”。這是西方會計在折舊理論上的一種傳統觀點。雖然已不被着重強調，但仍具很大影響。　　觀點二：價值重置論，折舊是固定資產潛在功能的降低。認爲固定資產雖然在使用過程中始終以其整體發揮基本不變的功效，但實際上其潛在功能卻在逐步降低，從而導致其價值的喪失。因此，計算折舊的目的是爲了反映固定資產潛在功能的降低而大致確定其新舊程度，以便及時考慮固定資產重置，保持企業的生產經營能力。　　觀點三：價值轉移論，折舊是“固定資產在使用過程中由於不斷損耗而轉移到產品成本中去的那部分價值”。這種觀點在我國影響最大，自20世紀80年代以來，我國會計理論界普遍贊同該觀點。　　觀點四：配比論，折舊是固定資產成本的攤銷。認爲固定資產成本是一項長期性的預付成本，此項成本在固定資產的使用過程中逐步消耗而使企業受益，因此，計算折舊是爲了對固定資產的成本進行合理攤銷，以滿足分期結算並客觀反映企業當期經營成果的需要。　　由於企業會計的重點已經從資產計價轉向損益計算，因此關於折舊的第四種觀點已爲西方會計學界所普遍接受。也就是說，在現代西方的會計理論上，折舊是指固定資產成本的攤銷，計算折舊的目的並不是反映固定資產的損耗價值和其新舊程度，而是爲了合理確認各期經營損益。如美國註冊會計師協會在其第43號公報中稱：“折舊會計是會計上的一種制度，其目的在於以合理而系統的方法將有形固定資產的成本或其它基本價值（有殘值的資產，以減除殘值的餘額爲準）分配於估計使用該資產的期間負擔。它是一個分攤成本的程序， 而非資產評價的措施。”美國財務會計準則委員會頒佈的《財務會計公報》第3號認爲：“折舊是一種計算損益的方法，其目的是將固定資產的成本，按照規則和合理的方式在資產的使用期內進行攤銷。”可以認爲，這是西方會計中關於折舊概念的最具代表性和權威性的觀點。由此也可以看出，正確計算各個會計期間的折舊費用，從而正確計算成本和確定損益是折舊會計的核心和目的。　　我國對摺舊本質的認識經歷了一個逐步發展的過程，隨着體制的改革和與國際會計的接軌，會計界對摺舊性質的認識發生了新的變化，《固定資產準則》對摺舊定義爲：“折舊，指在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。”計提折舊不僅僅是爲了收回固定資產投資使企業將來有能力重置固定資產，而且是爲了將固定資產成本分攤於各個受益期，實現收入與費用的正確配比，合理確定各個受益期的損益。　　筆者認爲折舊的本質是費用配比的觀點較合理，因爲折舊費用和其他成本費用無本質的差異，一個企業在生產經營過程中對固定資產的需要與對人工和原材料的需要同等迫切。馬克思在《資本論》對生產過程的論述中指出生產資料和勞動是企業進行生產必不可少的要素，而生產資料包括以固定資產爲主體的勞動資料和以原材料爲主體的勞動對象；因而長期資產的折耗享有與流動資產成本同等的地位。應計折舊的資產可以視同大量購進的商品，由於機器設備被歸類爲固定資產，存貨被歸類爲流動資產，這樣導致它們看起來需要用不同概念來處理，與一般需要實際支付的生產成本大有區別，然而實際情形則是每期所提取的折舊，是固定資產的原始投入價值的一部分，而固定資產的原始投入則是以現金及其等價物的支出爲代價，所以折舊費用雖然不需本期的實際支付，但卻是前期實際支付的一部分，從而成爲依據權責發生制和配比原則確認的應由本期負擔的一項成本費用。固定資產的成本，實際上是一種預付費用，而折舊的本質是將這一預付費用分配於各受益期與收入相配比的系統和方法。