後續會計計量側重的思考

計量過程可以分爲初始計量 (initial measurement)和後續計量(subsequent measurement)。初始計量是對交易和事項的數量加以衡量、和確定，以便在複式簿記系統中能被記錄，轉化爲貨幣表現的財務資訊;後續計量則要衡量和確定該交易與事項的貨幣數量在初始計量後的變動情況，以反映財務狀況及變動的財務成果。一般來說，以成本計量爲中心的傳統會計計量側重的是初始計量---傳統會計環境穩定少變，資產形態單一，大部分資產和負債在初始計量後，其價值基本不變，原則上不需要後續計量。除非兩種情況:第一，同質資產的銷售和處置;第二，按歷史成本計量資產的折舊和耗用。但是這兩種情況並非是嚴格意義上的後續計量，它只是對原始價值的調整。 　　　　　新形勢下傳統的資產定義和資產形態發生了巨大的變化，風險價值已成爲資產價值的重要。以歷史成本進行的初始計量，當資產價值頻繁變化時，已不能滿足資訊使用者的要求，後續計量在所難免;有的資產甚至根本不存在歷史成本，如衍生工具，僅僅是一種合約，從簽約到結算過程，金融資產和金融負債具有很大不確定性，需要經常以公允價值進行後續計量。在會計計量變革上，我們已經將許多筆墨用在了計量屬性從歷史成本 到公允價值等現值手段的討論上，其實，會計計量過程的重心已從初始計量轉移到後續計量，這種側重的變化本身就是會計計量的變革。　　　　　二、折經濟形勢下的現實選擇　　　21世紀是一個知識和資訊時代。這個時代資產的形態、會計環境及計量特徵都發生了巨大的變化。後續計量之所以成爲新經濟形勢下會計計量的重心，究其原因無非是以上變化的巨大。　　　　　1·資產形態的進化　　　　　資產是會計計量的對象，傳統的資產形態以有形資產爲主，在資產交易過程中，歷史成本是確鑿的，交易後其價值也相當穩定，因而後續計量並不受關注。然而，隨着的進步和資本市場的，兩種新型資產在資產總量中的比重逐步攀升。　　　　　第一，軟性資產。軟性資產是指企業的知識、軟件、商譽、人力資源價值等區別於傳統資產，具有高技術含量，體現極具發展潛力的資產。軟性資產之所以日益受到人們的注意，是因爲其能給企業帶來巨大的經濟利益。據統計，二十世紀初知識對經濟增長的貢獻僅爲5%-20%，而現在這個數字已達60%-80%，隨着資訊高速公路的開通，此數字將達到90%以上。軟性資產還有一個重要特點，就是價值不斷變化。初始計量時的投人資本只是其價值中很小的一部分。實物資產在使用中被消耗掉，而軟性資產則不會因爲被使用而消失。它在使用過程中可能會增值，其增值額是巨大的，因而需要將其放在市場中以公允價值進行經常的後續評價，才能完整地反映企業整體資源狀況和生產力水平。 　　　　　第二，虛擬資產。高速發展的證券市場和金融市場使經濟中虛擬成分大大增加，信用制度和資產貨幣化使資本脫離實物經濟執行，資本的增值不僅僅只表現爲實物與貨幣的循環，而直接形成G-G'的資本增值。虛擬資本有兩大特點，一是高收益性，二是高風險性。股票、債券、其他金融工具等虛擬資產的價格，在價值的兩端隨着人們的心理而上下起伏。非虛擬資產的增值來源於企業行爲對市場的替代效率，其價值具有一定的穩定性，一般不再進人市場交易，所以初始計量已經能夠解決量化的披露需要。而虛擬資產正好相反，風險價值是其價值增值的主要部分。如果只初始計量其投人價值，則完全拋棄了其風險價值主體，會計資訊的相關性喪失殆盡。　　　　　2·會計環境的影響　　　　　會計環境的巨大變化是後續計量倔起的重要原因。首先，經濟活動變得極其複雜。單一的大生產時代一去不返，各種各樣的投資活動層出不窮，權益的主體日益複雜，企業已成爲資產的一部分。同時，資本市場的發展，資產取得方式的多樣化，使資產價值形成不再是一次投資的結果。兼併、重組、聯營等經營方式使資產價值的變化更加頻繁，這些都加大了會計確認與計量的難度。傳統計量模式是封閉的過程，它計量和反映的是投資形成時點上的資產價值，根本不能全面準確地反映真實情況。其次，不確定性增加。按會計要素分類的企業經濟活動與價值之間的偏離日趨嚴重。企業短期行爲增多，公司大量存在，交易方式多樣化，企業價值的動態變化更加難以定勢。第三，風險加大。資訊技術的發展，高新技術層出不窮，知識的快速更新與膨脹，科技、制度、管理等的不斷創新帶來了企業所處環境的瞬息萬變，使競爭更加劇烈，企業經營的風險加大，同時資訊使用者的決策風險也加大。風險收入成爲一種穩定的收人來源。準確揭示這部分價值，遠非初始計量能夠勝任。　　 計量必須突破封閉式計量的限制，在初始確認與計量之後進行後續確認與計量來反映價值的變動，提供風險價值的動態資訊;達到計量結果與客觀現值的一致，減少不確定性對預測未來現金流量的。後續計量的側重與會計環境的變化密切相關，它能準確地體現環境的複雜性、不確定性、風險性，客觀地反映活動。　　　3·會計資訊需求的變化　　　　　會計環境的變化也在改變着資訊使用者的需求。資訊使用者的需求變化刺激會計的變革。第一，資訊使用者更重視會計資訊的時效性。傳統會計中資訊披露不充分、不及時，而且知識的快速更新與滲透，帶動經濟活動的日新月異，縮短了會計資訊的有效期限，依據資訊進行決策的風險加劇，因爲過去的買價對於當前的財務決策來說是毫不相干的。第二，過去很長一段時間裏，資訊使用者把注意力更多地放在了企業的利潤表上，注重經營利潤與原始成本的比較。新的經濟條件下，資訊使用者更注重企業的現在和將來，關注他們的投資是否會增值，企業在嚴峻的競爭中是否具有成長價值。資訊需求者的這種轉變，使會計計量已不能停留在以歷史成本爲主的初始計量之上，而在客觀上要求會計計量以公允價值爲基礎，提供企業現實條件下的財務狀況和經營成果。這就必然強調以後續計量來反映這部分價值的動態資訊。後續計量迎合了資訊使用者需求的變化，而後者則推動後續計量成爲會計計量的核心。 　　三、支撐這一選擇的思想技術條件　　　　　I·財務報告由資訊觀向計量觀轉變　　　　　傳統財務報告是根據歷史成本基礎和名義財務資本保全概念編制的。採用的是資訊觀，即在有效市場前提下，在不完全和不完善市場中，企業以歷史成本基礎編制會計報表提供會計資訊。這種觀念下的會計計量僅僅只是配比的工具。然而市場條件的改變，會計模式面臨調整。計量觀是指在完善的市場條件下，對資產和權益以公允價值進行確認與計量來提供資訊。計量觀下財務報告的重心將由利潤錶轉移到資產負債表上。會計計量的目的是有效地反映企業的資產負債價值。勞倫斯·A·溫巴奇說過:"傳統的財務報告模式正在被打破，現在是會計師們應注意未來發展的時刻。"FASB在第3號概念公告中更提出了全面收益概念，從而使沿用數十年的'收益確認的"收入/費用觀"轉向"資產/負債觀，計量觀所引發的種種變化，使以公允價值爲計量基礎的後續計量有了堅實的思想基礎。　　　　　2·資本市場的完善，公允價值的取得更具有客觀公允性　　　　　公允價值對於資產，尤其是虛擬資產和軟性資產的計量，具有特別的適應性。FASB曾明確表示:"在未來準則制定考慮中，當現值技術在資產和負債的初始計量和重新開始計量時，本委員會預期採用公允價值作爲計量屬性。"如果採用公允價值進行現值計量，則在初始計量後，必然存在後續計量。因爲現值具有動態變化性;要做到公允客觀就必然不斷地進行後續確認與計量。　　　　　　 經濟，資本市場還不健全完善，公允價值的取得有失公允，致使人們對公允價值持懷疑的態度。知識經濟時代是資訊爆炸的時代。各種各樣的報價機構增多，使資本市場的資訊需求得到了保證;世界經濟一體化，使相互分割的資本市場成爲一個統一體;市場不斷完善，公允價值可以隨時準確地獲取，且減少了人爲估計的成份;完善的資本市場提的資訊是爲衆人所接受的，極具有效性。因而可以說公允價值的客觀公允性是無可非議的。與此同時，技術的發展則爲其提供了完備的物質基礎。資訊技術的廣泛使用爲資訊快速準確傳送提供了條件。通信技術的寬帶化、智能化、個人化和多媒體化的綜合業務數字功能，爲大規模的生產與共享知識、資訊奠定了基礎。後續計量透過這些工具獲取資訊，既快速方便又成本低廉。大量複雜繁瑣的數據經過機的加工後以數據庫形式直接存在於計算機中，完備的物質條件使頻繁後續計量操作起來極爲方便。這樣後續計量又有了必備的技術條件。　　　　　總之，後續計量已成爲新形勢下計量的中心和重點，這是必然的，也是現實的。正是經濟形勢的、資訊需求的變化，決定了會計計量的演進和逐步完善。　
　　　　　　　 [1]　　原紅旗·會計確認計量論[J]　　 太原:山西財經大學學報，1998，4　　　 [2]　　曾曉紅·朱磊·資本形態淨化對資產計量的[J]