導語：遞延法和負債法在稅率不變時，所得稅會計處理過程和結果完全相同。所得稅會計方法的選擇使用影響對損益表和資產負債表資訊的分析利用。
所得稅會計一直是會計界研究的熱點，但是，很少有人從理論上揭示所得稅會計處理方法的基本原理。本文試就此作初步探討。
一、關於所得稅性質
在過去幾十年中，我國會計制度一直是把所得稅作爲企業利潤分配的一項內容來處理，而在其他國家和地區及國際會計準則委員會的有關準則中，均是作爲費用處理。1994年以來，隨着我國會計制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認識到利潤分配是企業對稅後利潤的分配，其性質屬於所有者權益;而所得稅則是國家依法對企業純收益課徵的稅收，它具有強制性、無償性，是企業的一項純支出，從性質上看屬於一種費用。爲了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定《所得稅會計處理規定》中改變了過去的做法，把所得稅作爲費用處理。與一般費用相比，所得稅費用有其特殊性：①所得稅是一種宏觀費用支出。它直接構成國家財政收入的來源，是企業消耗社會資源等而應發生的支出，而不是企業爲取得某種資產或收入而發生的支出。②所得稅是一種法定費用。它的發生額取決於國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強制性，這與由股東大會決定的按股權比例分配的利潤不同。對所得稅性質的界定，不僅有利於企業管理者合理預測企業收益，而且有利於正確制定所得稅會計政策，報告有關所得稅的資訊。
二.所得稅會計處理方法的比較選擇
費用覈算是企業會計的重要內容。企業要設定“所得稅”帳戶，覈算應由本期負擔的所得稅費用。本期應交所得稅是按稅法規定計算的。由於稅法和會計制度的目標不同，所以對本期收入與費用的確定和確認的規定也不同，由此使會計利潤和應稅利潤可能產生差異。本期所得稅費用是按會計利潤還是按應稅利潤計算，對這一問題的不同選擇產生了不同的所得稅會計處理方法。
1.應付稅款法。這種方法要求所得稅費用按稅法計算，所得稅費用等於本期應交稅款。因爲所得稅是因本期收益而發生的法定費用，與以後各個期間的收益無關，按權責發生制原則，理應由本期收益負擔。同時，此種方法按應稅利潤計算所得稅費用，使本期所得稅費用的發生額與本期應交稅款相同，計算方法簡單，易於掌握，而遞延稅款法按會計利潤計算本期所得稅費用，則納稅影響額要遞延到以後期間，由於未來收益的不確定性，使其處理並不穩健。當然，應付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會計制度的規定存在較大差異的情況下，如存在大額超過稅法規定的工資費用、業務招待費等等，則會導致其計算出的所得稅費用與按會計制度計算的所得稅費用存在較大差額。
2.納稅影響法。納稅影響法認爲，會計利潤和應稅利潤之間的差異可分解爲永久性差異和暫時性差異。永久性差異是由於會計制度與稅法對收益、費用或損失的確認標準不同而形成的，這種差異不會隨着時間流逝而變化，也不會在以後期間轉回。所以，在覈算中只能在本期確認永久性差異。暫時性差異是由於會計制度和稅法對收入、費用歸屬期間的規定不同而形成的，隨着時間的流逝，暫時性差異會轉回，其對納稅的影響額也會隨之消除。所以，所得稅費用可以採用跨期攤提的方法，把稅法對本期所得稅費用和稅後利潤的影響降低到最低程度。在計算所得稅費用時，不必調整暫時性差異，只需在會計利潤基礎上調整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費用與應交所得稅額的差額就是暫時性差異的納稅影響額，記入“遞延稅款”帳戶，如果本期所得稅費用大於應付稅款，“遞延稅款”帳戶表示預提所得稅，即遞延所得稅負債;反之，記入“遞延稅款”帳戶的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產。“遞延稅款”帳戶的納稅影響額隨着暫時性差異的轉回而逐步轉銷。如果在此期間沒有新的暫時性差異發生，“遞延稅款”帳戶最後餘額爲零。由此看來，“遞延稅款”帳戶從結構和用途上看屬於跨期攤提帳戶，其目的是爲了使所得稅費用的核算符合權責發生制和配比原則，採用待攤或預提的方法，把暫時性差異的納稅影響額作時間性調整。
所得稅是一種特殊費用，與一般費用的不同在於，遞延稅款的確認和攤銷，與暫時性差異的發生和轉回數額、時間及稅率有關。暫時性差異發生的時間、金額與轉回的時間、金額不一定相等，適用的稅率也可能發生變更，所以，在暫時性差異發生和轉回的時間內，“遞延稅款”帳戶的借方和貸方發生額不一定呈對稱分佈。納稅影響法的兩種具體方法——遞延法和負債法，都主張在暫時性差異形成的期間確認其納稅影響額，當暫時性差異轉回時，轉銷相應的納稅影響額。其主要區別在於對稅率變動的反應不同。遞延法對暫時性差異的納稅影響額的確認，按照當期稅率計算，在暫時性差異轉回時，仍按原來發生時的稅率循序轉銷納稅影響額。遞延法強調權責發生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀性。但是，這種處理方法在暫時性差異轉回且稅率發生變動之後的各期，損益表中計算所得稅的實際稅率，既不同於暫時性差異形成期間的歷史稅率，也不同於當期的法定稅率。而且，“遞延稅款”帳戶餘額只有在未來稅率不變的情況下，才表示預付所得稅或應付所得稅。在未來稅率變動時，則不能表示預付所得稅或應付所得稅，只能以“所得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產負債表中，這對於資產負債表資訊的正確使用是不利的。
負債法對暫時性差異的納稅影響額的確認，按照其轉回時的稅率計算，則可以克服遞延法的缺點。負債法要求在暫時性差異發生期間確認納稅影響額時，如果明確地知曉當期或以後期間的新稅率，應按暫時性差異乘新稅率計算納稅影響額，記入“遞延稅款”帳戶。如果不知道新稅率，則按當期法定稅率計算納稅影響額，在以後稅率變動時，既要按新稅率計算當期納稅影響額，還要按新稅率調整原來已確認的暫時性差異的納稅影響額。在暫時性差異轉回時，按當期法定稅率計算納稅影響額的轉銷額。在負債法下，只有在官方公佈的稅率將在下一期間生效或稅率變動且須對以前確認的`遞延稅款進行調整時，損益表中的實際稅率與當期法定稅率纔不一致。這種處理方法賦予“遞延稅款”帳戶餘額以資產或負債的意義，使資產負債表中的資訊更具有相關性。雖然損益表中的所得稅費用有失權責發生制原則和配比原則，但負債法畢竟比遞延法有所改進。
三、幾點認識
1.所得稅作爲一種費用，應按費用會計的原則和方法來進行會計處理，爲報表使用者提供最相關的資訊。應付稅款法和納稅影響法就是用費用會計的基本原則來處理所得稅的財務會計處理方法。在實務中企業可以選定其中一種方法，並保持相對穩定。
2.兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和上繳，即對國家所得稅收人沒有影響。
3.所得稅會計方法的選擇使用影響對損益表和資產負債表資訊的分析利用。企業採用不同的所得稅會計方法，所計算的會計報表指標不同。當會計利潤小於應稅利潤且存在暫時性差異時，採用納稅影響法比應付稅款法可以少計所得稅費用，多計稅後利潤，因此提高了公司的每股淨收益，同時遞延稅款列示在資產負債表左邊，相對降低了資產負債率。這有利於公司的籌資，尤其是這種情況可持續時，對企業更爲有利。反之，採用納稅影響法比應付稅款法會多計所得稅費用，少計稅後淨利，因此降低了每股收益，而且遞延所得稅負債提高了資產負債率。
4.由於納稅影響法的兩種方法——遞延法和負債法都將暫時性差異產生的納稅影響額遞延到以後期間，當“遞延稅款”的餘額在借方時，表示待攤所得稅費用;在以後期間發生虧損時，待攤所得稅費用難以轉回。這一方面誇大了損益表中的稅後利潤，另一方面虛報了資產負債表中的資產，不符合穩健性原則。所以，會計制度規定，只有在確信未來所得稅利益能夠實現時，纔可以使用納稅影響法，否則，應改爲應付稅款法。
5.遞延法和負債法在稅率不變時，所得稅會計處理過程和結果完全相同。但在稅率變動的情況下，遞延法和負債法的會計處理結果截然不同。遞延法以損益表爲導向，無視暫時性差異轉回時稅率調整對納稅的影響，使“遞延稅款”帳戶期末餘額不能確切地表示未來稅款的抵減權力和應付義務，因而被英、美等國家所否定。負債法以資產負債表爲導向，根據當前的稅率或將要實行的稅率調整業已確認的遞延稅款，從而使“遞延稅款”帳戶反映的納稅影響與當前和今後的現金流量相關，也賦子遞延稅款餘額以資產或負債的涵義，故所提供的財務資訊更爲有用，負債法成爲世界上流行的方法。