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【摘要】本文從理論與實例方面論述，稅率不一致情況下投資企業從被投資企業分得股利形成投資收益，構成永久性、時間性、兩類差異情況下的會計處理。
【關鍵詞】投資收益；所得稅；會計處理
在權益法下，投資企業按它在被投資企業稅後利潤(虧損)中享有的份額確認爲投資收益，計人稅前利潤總額。而按照《企業所得稅暫行條例》，投資企業其實際收到的股利而非會計賬面的投資收益作爲繳納所得稅的計稅依據。這樣，按投資收益確認的所得稅費用與按稅法計算的應納稅額之間就存在差異。如何對這一差異進行確認和處理，本文作以下討論。
稅法規定，投資企業從被投資企業分回的已經繳納所得稅股利，其已繳納的可以在計算本企業所得稅時予以調整。即：如果投資企業的所得稅稅率與被投資企業在的股利，無需再繳納所得稅；如果投資企業的所得稅稅率高於被投資企業，則投資企業分回的利潤，應按規定補繳所得稅。補繳的所得稅額可用下列公式計算：
補繳的所得稅額一投資企業分回的股利÷(1一被投資企業所得稅稅率)×(投資企業所得稅稅率一被投資企業所得稅稅率)其中：(投資企業所得稅稅率一被投資企業所得稅稅率)÷(1一被投資企業所得稅稅率)可視爲投資收益的實際稅率。
1．分得股利的所得稅會計處理當投資企業的所得稅稅率低於或等於被投資企業的所得稅稅率時，不存在投資企業對分回股利納稅的問題，這要投資企業賬上該投資收益雖計入稅前利潤總額，卻無需納稅，從而形成了永久性差異，按照應付稅款法進行會計處理，所得稅費用等於應納稅額。
當投資企業的所得稅稅率高於被投資企業的'所得稅稅率時，投資企業應對分回的股利補繳所得稅額等於分得股利與實際稅率的乘積。但投資企業應如何確定投資收益上的所得稅費用呢? 由於確認所得稅費用的目的在於和相應的投資收益進行配比，而投資企業的投資屬於被投資企業稅後利潤的一部分，已繳納過一次稅了，因此，在計算投資收益的所得稅費用時，我們不能簡單地將投資收益乘上企業適用的稅率，而應將投資收益與實際稅率相乘。
這樣，如果本期被投資企業只將稅後利潤的一部分用於發放股利，那麼投資企業補繳的所得稅額就會低於投資收益的所得稅費用，兩者之間將產生差異。
但隨着被投資企業未分配利潤的分配，投資企業在未來會計期間確認的投資收益可能小於分得的股利，補繳的所得稅額將大於投資收益的所得稅費用，從而以前期間形成的差異得以轉回，這屬於時間性差異的納稅影響。按照所得稅會計中的債務法，應將這一影響在本期確認爲遞延所得稅負債，在未來期間則確認爲遞延所得稅負債的轉回。
從上面的分析中還可以看出，對投資收益所應繳的稅額，無論是本期繳納，還是遞延到以後各期，都屬於補繳的所得稅部分，即投資收益與實際稅率的乘積這一部分。按此確認所得稅費用，不僅能保證收入與費用的配比，還能使遞延所得稅負債真正代表了未來期間應付的所得稅，且更加符合負債的含義。
2．舉例說明例：A公司持有B公司30 9／6的股份，其長期股權投資按權益法覈算。A公司的所得稅稅率爲33 ，B公司在1996年以前的稅率爲15％ ，從1996年起改按33％納稅。假定A公司計算其時間差異時公考慮B公司的未分配利潤因素。A公司1994年至1997年確認的稅前會計利潤(未包括投資收益)、按權益法覈算的投資收益、從B公司分行的股利情況如下表所示。
根據以上資料，A公司應進行以下會計處理：
(1)1994年：① 分得股利應補繳的所得稅一9÷(1—15 )×(33％ 一15 )一1．91(萬元)；② 投資收益上的所得稅費用一24÷(1—15 9／5)×(33％ 一15％)一5．08(萬元)；③ 遞延所得稅負債一5．08—1．91=3．17(萬元)；④本期應納所得稅額一100×33％+5．08—38．08(萬元)。會計分錄爲：
借：所得稅380800貸：應交稅金一一應交所得稅349100遞延稅款31700(2)1995年：①本期應納所得稅額一100×33+6÷(1—15 )×(33％ 一15 oA)一34．27(萬元)；②本期所得稅費用一100×33 +4÷ (1— 15 9／5)×(33％ 一15 )一33．85(萬元)；③ 由於分得股利大於投資收益，應轉回遞延所得稅負債一34．27—33．85—0．42(萬元)。會計分錄爲：
借：所得稅338500遞延稅款4200貸：應交稅金一一應交所得稅342700(3)1996年：由於被投資企業稅率由15 增至33％，投資企業應按債務法的要求，對以確認的遞延所得稅負債餘額2．75萬元(3．17—0．42)按新稅率進行調整。調整額一(24—9+4—6)÷ (1—33 9／5)×(33％ 一33 9／6)一2．75一一2．75(TJ-元)。會計分錄爲：
借：遞延稅款27500貸：所得稅27500經過此次調整，遞延所得稅(負債)的帳面餘額爲零。可以將此解釋爲：由於B公司的新稅率與A公司稅率相同，A公司對從B公司分回的股利無需再繳納所得稅，故遞延所得稅負債應全部轉回。本期稅前會計利潤的應納所得稅和所得稅費用，均爲33萬元(100萬×33 )。會計分錄爲：
借：所得稅330000貸：應交稅金一一應交所得稅330000(4)1997年：由於A公司與B公司的所得稅稅率相同，分得的股利無需納稅，只對稅前會計利潤交納所得稅即可。其會計處理與1996年第2筆分錄相同。
在現實經濟生活中，企業往往並不將其全部稅後利潤用與股利分配，而常留用一部分，以備再生產使用，從而導致投資企業在權益法下按投資收益確認的所得稅費用通常大於按分回股利確認的應付所得稅。
也就是說，遞延所得稅負債在帳面上往往呈遞增趨勢，舊的負債尚未轉回，又有新的負債產生，從而使負債的償還遙遙無期，這不僅導致遞延所得稅負債失去了負債本來的意義，也使企業有關負債和現金流量的財務資訊失真，極易誤導資訊使用者。因此，本人認爲，當有足夠的理由，預計被投資企業的未分配利潤將不分配給投資企業，或將其分配不會產生應付所得稅時，則不需要確認該部分利潤的本期所得稅費用和遞延所得稅負債。同時，有關會計準則制定機構應對這一問題的會計處理做出易於操作的具體規定。