建立審計公設與審計假設體系的探討

自20世紀60年代莫茲和夏拉夫首次提出八項審計假設以來，國內、外審計界對審計假設進行了不少有益的探索，提出了一些有價值的審計假設模式。本文擬提出構建審計公設與審計假設體系的原則，並以此爲基礎來對審計公設與審計假設體系的構成進行如下探討。　　審計假設源於“auditing postulate”，postulate在《韋氏新國際辭典》有兩種解釋：一是提出一個以爲是理所當然或不言自明的論題；二是基本的條件或假定。筆者以爲，就審計而言，兩者兼而有之。即對於審計中的理所當然或不言自明的論題應定義爲審計公設；對於審計產生、和存在過程中某些不確定性或無***證的事項所作的合乎事理、合乎邏輯的推斷或認定應定義爲審計假設。審計公設比審計假設高一層次，審計假設體系的提出應源於審計公設。　　一、構建審計公設與審計假設體系的原則　　1滿足審計理論結構建設的需要。審計理論結構按其出發點可分爲審計假設出發點論、審計目標出發點論和審計本質出發點論。無論何種類型的審計理論結構，都將審計假設作爲構成要件，因此，設計審計公設與審計假設體系必須考慮審計理論結構建設的需要。自20世紀80年代中後期，審計本質出發點論逐步居於主導地位，由於審計本質概括了審計理論的實質和方向，所以筆者贊成審計本質出發點論的觀點，並且以爲，審計本質是驗證並報告經營者的受託責任履行情況的特殊經濟控制系統，此處的特殊經濟控制是指審計機構的間接糾偏與委託人的直接糾偏相結合的控制。審計公設的設計應該體現審計的本質，而提出的審計公設應是審計理論結構建立的基礎，審計假設體系應該能夠說明審計公設並能夠引申出若干審計概念，從而爲制定審計規範服務。　　2考慮審計公設與審計假設彼此間的連貫性、貢獻性、一致性和獨立性。連貫性是指審計公設與各項審計假設必須首尾一貫、融爲一體；貢獻性是指每項審計假設必須推匯出若干個有價值的論斷或命題，爲審計概念、原則、體系的建立作出貢獻；一致性是指審計公設與各項審計假設之間相互協調，不得相互矛盾；獨立性是指審計公設與各項審計假設之間相互獨立，不能相互包含。　　3以廣泛的審計實踐作爲參照系統，並且高度抽象概括。現有的審計假設多以民間審計組織的報表審計爲參照系統，沒有從審計整體的角度研究審計假設，它不利於的審計理論結構的建設，不利於不同審計主體、審計規範的制定，因此，設計審計公設與審計假設體系應該以廣泛的審計實踐作爲參照系統。另外，現有的`審計假設的種類太多、太具體，而且有些審計假設不符合或不盡符合審計假設的涵義。如莫茲、夏拉夫提出八項審計假設，費林特提出七項審計假設，而湯姆·李則提出十五項審計假設。　　二、審計公設：受託經濟責任關係履行情況及其載體須由審計驗證並報告　　受託經濟責任源於企業所有權與經營權的分離，在兩權分離的情況下，經營者有義務按照特定的要求治理和經營受託經濟資源並向所有者（委託人）報告其經營狀況。受託經濟責任隨着的發展和人們的要求而不斷髮展，作爲驗證受託經濟責任完成情況的審計也相應地產生並發展了。受託經濟責任按其內容可以分爲行爲責任和報告責任，行爲責任可以分爲保全責任、合規責任、節約責任、效率責任、效果責任、社會責任等，報告責任是行爲責任的連帶責任。對不同行爲責任及報告責任的審計構成了不同類型的審計。如對保全責任的審計形成了國家審計機關、內部審計組織的財政財務審計、民間審計組織的會計報表審計；對合規責任的審計形成了財經法紀審計；對節約責任、效率責任和效果責任的審計形成了經濟效益審計等。　　國內外理論界對受託經濟責任均有論述，或者將其解釋爲審計假設，或者將其解釋爲審計公設。例如費林特在《審計和原理導論》提出的審計假設中以爲：“審計以受託經濟責任關係或公共責任環境的存在爲首要條件”，“受託經濟責任的內涵太微妙、太複雜、太重要，以至沒有審計，該種責任的解除就無法解釋清楚”。揚時展教授在《審計公設初論》一文中首次提出“會計責任性公設”，蔡春教授提出了“受託經濟責任假設”，蕭英達教授提出了“受託經濟責任公設”。需要誇大的是，有關論述中都是將受託經濟責任作爲審計假設體系或審計公設體系的組成部分，並未特別突出其特殊的地位。因此筆者以爲，應該將受託經濟責任公設從審計假設體系中獨立出來，以突出它的地位，並與審計假設相區別。　　該項審計公設的意義在於：①說明審計產生、和存在的條件，審計因受託責任的產生而產生，因受託經濟責任的發展而發展；②有利於解釋已經存在的各種審計類型和將來可能出現的新的審計類型；③有利於說明審計的本質，同時又有利於推出審計假設，進而利於建立完善的審計結構。