摘要：商譽作爲企業的一項特殊資產，在後續計量中不進行攤銷，其賬面價值不會隨着時間的推移發生變化，對其減值準備的計提就不應以是否存在減值跡象爲前提，而是至少應當於每年年度終了進行減值測試。合併方式的不同對合並商譽的確認、計量和減值測試的方法都有着不同的標準。
關鍵詞：商譽;企業合併;減值;合併報表。
商譽作爲企業的一項特殊資產，其主要特徵之一就是必須能夠爲企業帶來經濟利益的流入， 而且是超額的經濟利益。當該資產的可收回金額低於其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認減值損失，並把其賬面價值減記至可收回金額。《企業會計準則第8 號-資產減值》主要規範了包括商譽在內的非流動資產的減值會計問題。一般而言，企業應在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，即存在減值跡象的資產是否需要進行減值測試的必要前提。但是由於商譽在後續計量中不攤銷，也就是說入賬以後其賬面價值不會隨着時間的推移發生變化。爲了保證資產計量的可靠性，基於謹慎原則，考慮到商譽未來經濟利益的不確定性，對其減值準備的計提就不應以是否存在減值跡象爲前提，而是至少應當於每年年度終了進行減值測試，根據測試結果確定是否計提減值準備。
一、商譽的確認。
商譽通常是指一個企業由於優越的地理位置，或良好的信譽，或掌握了生產訣竅等原因而形成的無形價值，是能夠爲企業帶來未來超額經濟利益的潛在資源。商譽按其形成來源不同，可以分爲自創商譽和合並商譽。自創商譽是企業在多年經營中逐漸積累起來的能帶來超額利潤的能力;合併商譽也稱外購商譽，是企業在合併過程中形成的，取決於併購企業支付的價款與被購買方各項可辨認淨資產之間的差額。
雖然理論上自創商譽是客觀存在的，但是由於沒有合理的方法可以確定自創商譽的價值，所以遵循國際慣例，我國的《企業會計準則》明確規定只有合併商譽才作爲一項資產入賬。也就是說，商譽只會因企業合併而產成，並且僅限於非同一控制下的企業合併。同時合併方式的不同對合並商譽有着不同的確認標準。如果是吸收合併，在合併日確認爲購買方個別財務報表中一項資產， 在資產負債表中以商譽列示;如果是控股合併， 則不影響母公司個別財務報表的編制，僅在母公司所編制的集團合併財務報表中得以確認，在合併資產負債表中以商譽單項列示。
顯然，根據我國的《企業會計準則》，只有非同一控制下的吸收合併(包括新設合併)纔會涉及商譽的日常會計處理，並反映在個別資產負債表中， 每期末都要進行減值測試;非同一控制下的控股合併形成的商譽僅在合併報表中列示，不進行日常賬務處理。由於商譽不反映在母公司個別報表中，所以不存在期末商譽減值測試的日常賬務處理問題，只需要母公司在編制合併報表時進行減值測試。如果有減值，在合併報表的抵銷分錄中體現， 並反映在集團合併資產負債表中。
二、商譽的初始計量。
根據我國《企業會計準則》，不同的合併方式下商譽的初始計量亦不同。同一控制下的'企業合併，被合併方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，因而在合併方賬面上不形成商譽，亦無需進行商譽計量;非同一控制下需要確認商譽的企業合併具體又分爲以下兩種情況。
(一) 非同一控制下吸收合併(包括新設合併)形成的商譽的初始計量。
非同一控制下的吸收合併(包括新設合併)採用的是購買法，在合併日如果購買方支付對價的公允價大於被購買方各項可辨認淨資產公允價值，其差額確認爲商譽。例如甲企業在2010 年1 月1 日以3555 萬元的價格吸收合併乙企業。
乙企業可辨認淨資產賬面價值3400 萬元，公允價值爲3500萬元，假設不考慮所得稅的影響，甲企業在2010 年1 月1 日合併日應確認商譽55 萬元，列示於資產負債表中。
爲了便於期末進行減值測試，因企業合併形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。上例中假定甲企業的所有資產被認定爲一個資產組，毋須分攤。但是如果的所有資產無法被認定爲一個資產組，例如將甲企業認定爲A、B 兩個資產組，合併日A、B 的公允價值分別爲2000 萬元和3500 萬元;那麼在作出上述賬務處理的基礎上，還應於合併日在帳外進行商譽分攤，方法是按照公允價值的比例分攤，A 資產組分攤20 萬元。B 資產組分攤35 萬元，分攤後A、B 兩個資產組包含商譽的賬面價值分別是2020 萬元和3535 萬元。這一分攤不影響企業的日常賬務處理，只是爲了期末商譽的減值測試做準備。
(二)非同一控制下的控股合併形成的商譽的初始計量。
對於非同一控制下的控股合併， 合併成本大於被購買方可辨認淨資產公允價值的差額， 確認爲合併資產負債表中的商譽。這一商譽僅在合併報表中列示，不進行日常賬務處理，不反映在母公司個別報表中。在合併日，母公司根據其在子公司所擁有的權益確認合併報表中的商譽金額。例如丙企業在2010 年1 月1 日合併丁企業。在購買日，丁企業可辨認淨資產賬面價值2000 萬元，確認公允價值爲2500 萬元，雙方協商確定合併對價總額爲3000 萬元，顯然丁企業由於合併產生商譽500 萬元。丙企業取得80%的股權，應支付2400 萬元的價格， 同時作爲集團的母公司在購買日編制的合併資產負債表中確認80%的商譽即400 萬元。對該商譽丙企業不進行日常賬務處理，不反映在丙企業個別報表中。另外，子公司歸屬於少數股東的商譽100 萬元不會在合併財務報表中予以確認。
三、商譽期末計量時的減值測試。
商譽作爲一項特殊的資產， 不會隨着時間的推移而逐漸消逝，它是一項與企業整體緊密結合在一起的非遞耗性資源。
另外，併購帶有商譽的企業，一般都會帶來較多的超額效益，商譽價值未必一定處在遞減之中， 攤銷商譽不符合真實性原則。因此，商譽並不適合按時間進行攤銷。但是基於謹慎原則，準則同時規定商譽至少應當於每年年度終了進行減值測試。
由於商譽難以獨立產生現金流量，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。爲此爲了進行資產減值測試，因企業合併形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。
(一) 非同一控制下的吸收合併(包括新設合併)形成的商譽的減值測試。
企業首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，並與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失;然後再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，若有減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值;再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所佔比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
依據前述案例， 甲企業在2010 年1 月1 日合併日確認了商譽55 萬元，該企業所有資產被認定爲一個資產組。假定2010 年末甲企業資產組的可收回金額經計算確定爲1.5 億元，賬面價值(含商譽55 萬元)爲1.495 億元，資產組減值50萬元。該減值首先衝減商譽的價值，則期末確認商譽減值50萬元，商譽賬面淨值還有5 萬元。其他可辨認資產不減值;如果甲企業資產組賬面價值(含商譽)爲1.485 億元，資產組減值150 萬元，則商譽全額計提減值準備，不足衝減的100 萬元在其他可辨認資產之間分攤。
(二)非同一控制下的控股合併形成的商譽的減值測試。
非同一控制下的控股合併形成的商譽僅在集團合併報表中列示，不進行日常賬務處理，不反映在母公司個別報表中。由於合併報表中的資產是集團母、子公司的全部資產總額， 其可收回金額的預計也是基於整個企業集團基礎上的，包括了歸屬於少數股東的商譽價值部分，而合併報表中列示的商譽僅僅是母公司擁有的相應持股比例部分，因此在減值測試時，爲了使可收回金額和賬面價值建立在口徑一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬於少數股東權益的商譽包括在內。另外，以此計算的減值包括了應由少數股東權益承擔的部分， 該部分不應在合併財務報表中反映， 合併財務報表只應反映歸屬於母公司的商譽減值損失。
依據前述案例， 假設丁企業的所有資產被認定爲一個資產組。在2010 年末，丁企業這一資產組的可收回金額爲1000萬元，可辨認淨資產的賬面價值爲1350 萬元，加上合併產生的商譽500 萬元(該商譽合併報表中確認了母公司擁有的400 萬元，歸屬於少數股東權益的100 萬元未列示於合併報表中)， 乙企業這一資產組的賬面價值總和爲1850 萬元，發生減值850 萬元。
該減值損失首先衝減商譽的初始價值500 萬元，其中歸屬於母公司的商譽減值損失400 萬元， 透過合併報表體現。
剩餘的350 萬元減值損失應當衝減合併報表中乙企業的可辨認資產的賬面價值。該減值損失的確認透過編制合併報表的調整分錄僅僅並反映在合併報表中，不會影響丙、丁雙方各自的日常常務處理及各自的個別報表。
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