關於商譽減值會計覈算問題的思考

一、的提出　　商譽是重要的無形資產，表明企業獲得超額收益的能力。在我國，根據《企業準則-無形資產》的規定，“企業自創商譽不能加以確認”。因此，可以確認入賬的商譽只能是企業合併活動產生的商譽，即購買商譽，其金額等於購買企業支付的超過購買企業在被購買企業淨資產公允價值中所佔份額的差額。近年來，我國企業合併活動漸多，企業合併活動產生的商譽在企業，特別是在高新技術企業資產總額中所佔比重越來越大，使用不斷增強。與此同時，隨着的深入和新技術、管理的不斷涌現，企業之間的競爭日趨激烈，企業合併活動產生的商譽，很難永久保持，極有可能發生減值。　　伴隨着會計覈算制度改革的逐步深入，我國股份有限公司從1999年開始計提“四項資產減值準備”，從2001年開始計提“八項資產減值準備”。但是，截至，我國尚未就商譽減值的會計覈算問題作出相應規範。因此，商譽減值的會計覈算，系統揭示其確認、計量和披露等相關問題，不僅具有一定的研究意義，更具有深遠的實踐意義。　　從國際範圍看，國際會計準則委員會（1ASC）於2001年3月完成戰略改組，國際會計準則理事會（1ASB）於2001年4月開始運作。綜觀 IASB的組織結構、人事安排、發展目標、國際財務報告準則建設計劃和國際會計準則修訂計劃，美國等發達國家都在其中佔據了主導地位，擁有相當大的“決策權”。目前，我國對會計國際化的態度是“在立足於我國國情、立足於我國當前的會計環境下，我們應積極地與國際會計慣例相協調，除非相關的國際會計慣例與我國的法規存在衝突或明顯不切合我國實際”（馮淑萍，2003）。因此，借鑑國際會計慣例，研究我國商譽減值的會計覈算問題，就應當積極借鑑美國財務會計準則委員會（FASB）於2001年6月發佈的《財務會計準則公告第142號—商譽和其他無形資產（SFAS142）》以及其他與資產減值有關的會計。事實上，爲進一步與SFASI42相協調，IASB於2002年12月發佈了《對（國際會計準則第36號-資產減值（1AS36））的修正（徵求意見稿）》，所建議的商譽減值覈算方法與SFASI42基本上同出一轍，FASB對IASB的力由此可見一斑。他山之石，可以攻玉，透過解讀 SFASI42，並輔助之以IAS36，從中汲取靈感，必將有益於我國商譽減值會計覈算和相關資訊披露的規範有序。　　二、商譽減值損失的確認　　（一）商譽減值損失的認定　　確認商譽減值損失，首先需要認定商譽是否發生減值。如果商譽沒有發生減值，則不需要確認商譽減值損失；如果商譽發生減值損失，則需要確認商譽減值損失。而認定商譽是否發生減值，首先需要認定是否存在商譽可能發生減值的跡象。如果存在可能發生減值的跡象，則需要對商譽進行減值測試；如果不存在可能發生減值的跡象，則不需要對商譽進行減值測試。　　考慮到成本效益原則，企業通常不需要在每次編制財務報表時對每項資產進行減值測試，而是在有跡象表明資產可能發生減值時才進行減值測試，認定資產是否發生減值。比如，美國《財務會計準則公告第121號-長期資產減值和處置的會計覈算（SFAS121）》規定，如果存在表明資產賬面價值可能無法收回的跡象，企業應進行減值測試，這些跡象包括：資產的市場價值顯著下降；資產的使用方式或程度，或其物理狀況發生重大不利變化；可能影響資產價值的法律或經營環境，包括由監管當局透過的不利法案或採取的不利估價方法，發生重大不利變化；資產的累計成本遠遠超過初始預計的購買或建造餘額；當期經營成果或現金流量與經營成果或現金流量，或與預算或預測經營成果或現金流量相加，表明資產將持續發生損失。　　商譽由於自身性質的特殊性，不能獨立於其他資產或資產組合產生現金流量。因此，商譽減值損失的測試，通常應在現金產出單元或報告單元的基礎上進行。爲便於具體認定商譽是否發生減值，SFAS142規定，商譽不進行攤銷，而應在報告單元層次上進行減值測試。通常應在年度基礎上進行減值測試，具體可在年度之間的任何時間進行，只要這種減值測試是在每年的同一時間進行。在特定情況下，也可在相關不利因素髮生時對商譽進行減值測試，如法律因素或經營環境發生重大不利變化、監管當局採取重大不利行動、未預見到的競爭、關鍵僱員的流失等。　　判斷長期投資、固定資產等有形資產是否發生減值的跡象，我國在相關會計準則或會計制度中已有規定。但是，由於商譽與企業整體有關、不能單獨存在、也不能與企業可辨認資產分開出售等特點，判斷商譽是否發生減值的跡象在某種程度上不同於一般意義上的可辨認有形資產。爲便於判斷商譽是否發生減值，借鑑FASB的做法，給出判斷商譽是否發生減值的跡象，不失爲可行之舉。