《準則第12號——債務重組》(以下簡稱“債務重組準則”)規定,債務人以低於債務賬面價值的現金清償債務時,應將債務重組的賬面價值與實際支付的現金之間的差額,計入當期損益;債權人應當將債務重組債權的賬面餘額與收到的現金之間的差額,計人當期損益;計提減值準備的,應當將該差額衝減減值準備,減值準備不足部分計入當期損益。
從集團角度看,集團內部以現金清償債務的債務重組屬於集團內部的資金劃轉業務,不能造成淨資產的.增加或減少,同時也不能形成集團的收益或損失,對於集團內債權、債務關係,筆者認爲從集團角度看,個別報表將債權、債務關係因債務重組交易相互抵銷,因此編制合併財務報表時不再合併抵銷債權、債務。對於債權方提取的壞賬準備,筆者認爲雖然債務重組已經將壞賬準備抵銷,但是債權方提取的壞賬準備對其損益的並沒有抵銷掉,從集團整體角度看,內部形成的債權、債務關係不應當提取壞賬準備,並不能產生對集團損益影響,所以壞賬準備對集團損益產生的影響應當合併抵銷,另外由於債務重組對母子公司形成的重組損益應當合併抵銷。
[例]甲公司是乙公司的母公司,乙公司欠甲公司一筆貨款1000萬元,透過協商,乙公司用現金700萬元償還該筆債務,甲公司對該筆應收賬款已經計提了100萬元的壞賬準備。
甲公司確認債務重組損失=1000-700-100=200(萬元)
乙公司確認債務重組收益=1000-700=300(萬元)
(1)債務重組當年合併抵銷分錄
借:營業外收入 3000000
貸:管理費用 1000000
營業外支出 2000000
假如甲公司對應收賬款已經提取了400萬元的壞賬準備,則應確認損失爲-100萬元(1000-700-400),說明甲公司不確認債務重組損失,依據相關規定應衝減管理費用、合併抵銷爲:
借:營業外收入 3000000
壞賬準備 1000000
貸:管理費用 4000000
(2)以後年度的合併抵銷
以壞賬準備100萬元爲例,由於債務重組當年甲公司出現“營業外支出”與“管理費用”與乙公司出現“營業外收入”金額相等,使當年利潤變化方向相反,因而使本年期初的未分配利潤沒有變化,所以不必做合併抵銷分錄。
二、以非現金資產清償債務的合併抵銷
依據債務重組準則,債務人以非現金資產清償債務的,債務人應當將債務重組的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額,計人當期損益;債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬,重組債權的賬面餘額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額,計人當期損益;計提減值準備的,應當先將該差額衝減減值準備,減值準備不足部分計人當期損益。
從集團角度看,個別會計報表抵銷的應收應付債權債務重組時已經抵銷,因此不需要合併抵銷;對於債務重組形成的應交增值稅部分,銷項稅額是實際應交稅務機關的稅額,進項稅額是實際可以抵扣的稅額,均屬集團對外的款項而非集團內往來款項,不需合併抵銷;對於壞賬準備對集團損益產生的影響應當合併抵銷;對於非現金資產價值變動部分,從集團角度看,只是資產在集團內部發生了轉移,其價值不應該發生變化。因此,對於價值變動部分以及與債務重組損益進行合併抵銷,並且針對庫存商品銷售以前、銷售當年和銷售以後年度,分別不同情況予以抵銷。
[例2]B公司是A公司的母公司,屬於同一集團合併範圍內,2005年A公司欠B公司購貨款1300萬元。由於A公司財務困難,經協商A公司以其生產的產品償還債務,該產品的公允價值爲800萬元,實際成本700萬元。A、B公司增值稅率均爲17%。B
公司對應收賬款提取壞賬準備300萬元。
A公司確認重組收益=1300-700-800x17%=464(萬元)
B公司確認重組損益=1300-800-800x17%-300=64(萬元)
(1)債務重組當年合併抵銷分錄
借:營業外收入 4640000
貸:營業外支出 640000
管理費用 3000000
庫存商品 1000000
(當年實現對外銷售,貸記“主營業務成本”科目)