試論審計風險及其控制

所謂風險，即損失的機會和概率。它以概率的形式來衡量，藉以表達各種損失發生的機會。審計風險是一個非常重要的概念。在審計中，審計風險與審計重要性和審計證據等概念密切相關；在審計實務中，審計風險是審計職員在制定審計計劃、執行審計程序、出具審計報告等階段必須隨時加以考慮的一個重要因素。探討審計風險的含義、種類、存在形態以及審計風險、審計證據與重要性水平關係，對控制審計風險及避免審計失敗有重大意義。　　一、審計風險的基本含義　　關於審計風險，理論界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義爲：“審計風險是指審計職員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”《美國審計準則說明》第47號以爲：“審計風險是審計職員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》則將審計風險定義爲：“審計風險，是指報表存在重大錯報或漏報，而註冊會計師審計後發表不恰當審計意見的可能性。”以上三個定義，固然對誤報的界定範圍有所不同（如國際審計準則界定爲“實質上”，我國獨立審計準則界定爲“重大”，而美國審計準則界定爲“無意”行爲，而非有意爲之），但基本概括了審計風險的內涵，即審計風險是指審計職員對存有重大錯報和漏報的財務報表，審計後卻以爲該重大錯報和漏報並不存在，從而發表與事實不符的審計意見的風險。因此，我們可以以爲，審計風險由兩方面構成：一方面是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險，另一方面是審計職員審計後表示該報表並不存在重大錯報和漏報的風險。也就是說，審計風險是客觀存在和主觀努力的結合——客觀存在可以透過主觀努力往調節，但主觀努力又受本錢效益原則的約束。　　二、審計風險的三種形式及其相互關係　　在審計實務中審計風險具有如下具體表現形式：固有審計風險——被審計單位業務本身及會計處理已經存在舞弊和差錯的水平估計。不同類型的經濟業務或賬務處理髮生錯誤或差錯的可能性大小不一。控制審計風險——內部控制制度沒能有效防範經濟業務發生錯弊的可能性。檢查審計風險——審計職員對帳戶、經濟業務及審計證據進行收集、檢查、和評價後用來查出重要差錯水平的估計。　　我國理論界公認的審計風險決策模型爲：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）。它體現了固有審計風險、控制審計風險及檢查審計風險之間的關係，其最根本的用途在於根據確定的預期審計風險、固有風險、控制風險的水平來、確定和檢查風險水平。檢查風險的價值在於據此確定實質性測試的樣本規模，把審計計劃與審計實施過程有機地聯繫起來。　　審計風險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計職員所能控制的只有檢查風險要素。所以，控制審計風險的要點在於控制檢查風險。根據審計風險決策模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和審計風險成正比關係。從而，重要性數目水平與檢查風險水平成正向對應關係。　　通常情況下，我們把固有風險和控制風險稱爲估計審計風險，把檢查審計風險又細分爲可容忍審計風險和終結審計風險。估計審計風險主要與被審計單位本身的各方面情況有關。被審計單位的規模越大、經營性質越複雜、內部控制越弱、治理當局的可信賴程度越低，則評估審計風險也就越高。估計審計風險是導致財務報表產生重大錯報和漏報的可能性，是客觀存在的，它不受審計職員的和控制。而可容忍審計風險是指審計項目完成後，審計職員或會計師事務所預備承擔或可以接受的審計風險。它主要受以下三個因素控制：（1）會計師事務所的風險承受能力。會計師事務所的風險承受能力越強，可容忍審計風險也就可以越高。會計師事務所的風險承受能力則主要取決於事務所的規模、經濟實力以及責任的承擔能力等。（2）財務報表和審計報告使用者的情況。財務報表和審計報告的使用者素質越高、範圍越廣，對財務報表和審計報告的利用程度越高，可容忍審計風險就越低。（3）行業之間的競爭情況。會計師事務所之間的競爭越激烈，可容忍審計風險也就越低。可容忍審計風險是審計職員或會計師事務所主觀確定的，其與估計審計風險的差異，即爲需要主觀努力的程度，是決定審計項目取捨的重要衡量標準之一。終結審計風險是指審計項目完成後所實際形成或審計職員實際承擔的審計風險。終結審計風險主要與審計程序的設計和執行情況有關。審計程序設計和執行得越好，終結審計風險就越低。終結審計風險在數目關係上、理論上應與可容忍審計風險一致，但實際上，它既可能大於也可能小於可容忍審計風險，由於審計程序的設計和執行受審計職員的業務素質和某些主、客觀因素的影響。因此在審計過程中，應儘量按計劃規範操縱，以使終結審計風險控制在可容忍審計風險範圍內。　　總之，固有審計風險和控制審計風險是客觀存在的，檢查審計風險是客觀存在和主觀努力的結果。因此，審計職員在決定是否承接某一審計項目時，可以將固有審計風險、控制審計風險與檢查審計風險進行比較，然後根據本錢效益原則決定取捨。假如接受該項目，在審計過程中應儘量嚴格執行所設計的審計程序，使終結審計風險即是或小於預先設定的可容忍審計風險。固然終結審計風險取決於可容忍審計風險，但並不完全等同於後者，它是固有風險、控制風險和檢查風險共同作用的結果。