摘要：管理會計中的成本覈算方法從最初的成本覈算、爲企業決策提供資訊繁衍到站在企業的戰略高度，力圖探索產品生產的全過程、全成本的理論方法，深度參與企業管理，期間衍生出了一代一代的核算方法。各種的成本覈算方法在教科書中都有所介紹，但大都自立門戶、獨成體系。本文從管理會計演進的角度，在深度研究各個理論方法的基礎上，探究理論方法之間相互結合的可行性。
關鍵詞：成本覈算；覈算方法；相互結合
會計成本覈算方法有：製造成本法、完全成本法、變動成本法、作業成本法、標準成本法、定額成本法、目標成本法、生命週期成本法等等。隨着時代的發展，市場環境的變化，會計成本理論更迭新生。這些理論彼此之間看似相互獨立、自成體系，但卻彼此相融，相互補充，一脈相承。新的理論並不意味着前期的理論退出歷史舞臺，新舊理論之間彼此互補，相互取長補短。同時，這些理論的此消彼漲體現了成本會計從單純的成本覈算、資訊提供到與企業管理相融合的過程。從製造成本法、變動成本法、完全成本法爲企業管理提供資訊，到作業成本法融入到企業流程價值鏈管理中，到標準成本法、定額成本法、目標成本法站在企業的戰略管理的角度覈算成本，再到生命週期成本法與企業管理的魚水相融，每一個階段的繁衍都是切合實際需求，理論與實際結合。本文從成本覈算到管理會計的身份轉化過程的角度，探究會計成本覈算理論的相互融。
一、成本覈算爲主，資訊提供爲輔
20世紀早期，以美國紡織、鐵路和鋼鐵製造業爲代表的資本主義經濟大規模發展客觀上要求一種能夠科學反映製造成本的核算方法。該階段的會計主要透過成本覈算和財務預算等方法，實施企業成本控制，進而實施財務控制，但重點在於成本覈算。製造成本法主要由直接成本(直接材料和直接人工)以及與企業生產產品或服務有關的間接費用(製造費用)構成。由於當時產品成本的主要組成部分是材料費用和人工費用，製造費用以車間或部門爲歸口，以產量爲對象的分配標準(如工時)分配到車間或部門的產品上。該種分配方法適合機械化程度低、產品品種稀少、製造費用佔總成本比例不高的市場經濟環境，但缺點是分配標準單一，且製造費用的劃分簡單，對具體的損耗認定和分解沒有統一詳盡的說明。
作爲管理會計學的基本方法之一，變動成本法的理論方法是將製造成本按其與業務量之間的關係分爲固定成本和變動成本，其中固定成本被視爲期間費用而計入當期損益；而變動成本則與業務量成正比，在一定時期按照變動製造費用計價、與直接人工、直接材料一起覈算產品成本。除了將間接費用劃分成固定制造費用和變動製造費用之外，管理費用、銷售費用、財務費用等依據業務量分爲固定成本和變動成本。變動成本法的`缺點是準確劃分固定成本的變動成本的界限模棱兩可，含糊不清。完全成本法(又稱吸納成本法或吸收成本法)根據產品的經濟用途，把包括的直接材料、直接人工、間接費用(包括固定制造費用和變動製造費用)全部覈算於產品成本中。該方法與產品產量直接聯繫，產量越高，成本越低，反之亦然，但缺點在於有時誇大業績，不利於企業管理者分析、決策。
二、以價值鏈思維爲導向，服務於企業戰略，全成本、全過程參與企業管理功能體系
成本會計在由起初的成本覈算、爲企業提供資訊的角色地位到今日的從價值鏈的角度審視思考企業的成本，站在企業發展戰略的高度參與企業管理的期間，經歷了一系列的核算方法的引入(如Dean預算方法)、調整變化。這一系列理論方法的提出依據客觀市場環境變化而相應發展變化。市場國際化、競爭外延化，以及新的技術方法不斷更新換代，產品生命週期縮短，加之企業內部規模縮小、業務外包、管理扁平化等等現象的出現，客觀上要求成本由覈算資訊提供轉移到能夠有助於創造價值的方法上，管理會計的着眼點立足於企業價值的創造。
(一)作業成本法(ABC)傳統的製造成本法由於在製造費用覈算方面籠統而缺乏精緻的推算，因而覈算出的產品成本不準確，進而導致利潤覈算、產品定價等不準確，不能爲管理者及外部投資者提供準確資訊。作業成本法依據企業作業流程，根據作業消耗動因設定作業中心，根據作業與對象之間的關係，設定合適的分配標準，進而計算產品成本。理論上講，作業成本法站在企業價值鏈的角度，擴大了成本覈算的範圍和廣度，覈算企業的製造成本、作業成本、甚至企業全成本。挑出增值作業和非增值作業，不但利於成本的核算更加準確，而且使企業的流程再造成爲可能。
(二)標準成本法管理會計的重要組成部分之一的標準成本法，預先制定標準成本，透過實踐中操作的成本和預製的標準成本做比較，覈算和分析成本差異，找出原因，進行整改。該方法將事前分析、事中控制、事後評價有機結合起來。從公式標準成本法等於實際產量乘以單位產品標準成本中可以得知，計算出標準成本，需要企業各部門在生產經營條件及市場環境下經過分析研究制定出單位產品標準成本。標準成本法更適用於產品週期長、市場穩定的外圍環境。
(三)定額成本法於20世紀50年代引進我國的定額成本法，是基於標準成本法而形成的一種新的核算方法。該方法的運用即在事前進行分析、覈算，在事中進行控制，最後在事後進行差異分析，從這一角度講標準成本法也起到了這一功效。但區別在於，定額成本法則建立成本差異明細帳戶，在生產費用發生的當月將符合定額的費用和發生的差異分別覈算，加強對成本差異的日常覈算、分析和控制。
(四)目標成本法目標成本法是一種以市場爲基礎，根據客戶的期望和競爭者的可能反應，估計未來某一時間點上市場售價，減去利潤即得出目標成本。該方法的基本思想：計算、設定成本目標；計算分解目標成本；估計對比目標成本，是建立在作業成本法基礎上，以企業戰略爲視野出發點的全過程、全方位、全人員參與的成本管理方法。
(五)生命週期成本法(LCC)起源於20世紀八九十年代的生命週期成本法是學術界乃至企業都很重視的理論。“生命週期成本”理論和方法有狹義和廣義兩種認識。狹義的是指在企業內部由生產產品而引發的成本，包括產品之初的策劃、設計、生產、銷售甚至物流等全過程與產品相關的成本。廣義上不僅包括由生產產品過程中由企業負擔的成本，還包括銷售後的顧客產品使用成本、維護保養成本、放棄處置成本、甚至包括相應的環境成本等。該理論的思想是：細分基本的成本分類；歸納基本成本分類；定義和量化成本組成要素；估計生產體系的經濟壽命；加總成本。在現代，以計算機爲代表的高科技的投入，生命週期成本法的應用具有深遠意義。
三、各種成本計算方法的融合
上述的成本計算方法產生於不同的時代背景、有着不同的環境應求。但看似自成體系的各種成本法卻相互取長補短、甚至一脈相承。標準成本法、定額成本法、目標成本法經過覈算實際成本後發揮作用；製造成本法、完全成本法、作業成本法及變動成本法在覈算企業實際消耗成本，預估成本和實際成本雙口徑的有效對接實現企業控制成本。每種成本覈算理論都有適用的經濟領域。完全成本法主要應用於企業自身生產的產品及材料，以及對外財務報表的編制。變動成本法主要應用於企業自身產品、材料，以及對期間費用的分類整理分析。作業成本法不僅跳出了企業內部產品範疇，而且還將企業價值鏈、作業及客戶等視角的成本囊括進了覈算範圍。標準成本法和定額成本法則專注於企業生產產品過程的成本控制。目標成本法則在產品的設計研究發展階段設定好產品成本。生命週期成本法則將成本的核算從產品的開發、設計、生產、銷售、售後等價值鏈進行覈算。完全成本法、變動成本法與作業成本法結合。
完全成本法將固定制造費用視作產品的組成部分，和其他與生產有關的費用一起覈算成本；而變動成本法根據成本形態分析，將非生產成本和固定制造費用作爲期間費用處理。因此，兩種理論方法的關鍵平衡點在於固定制造費用。而作業成本法則透過成本對象與固定制造費用的消耗關係，較準確覈算固定制造費用的成本消耗情況。作業成本法與目標成本法、標準成本法結合。作業成本法長於間接成本覈算；目標成本法長於依據市場環境在產品的設計研發階段做好產品成本定位；標準成本法長於企業生產產品過程中的成本控制，可以說目標成本法位於成本覈算的頂端，標準成本法位於中間段，而作業成本法則位於末端。將三者有機結合起來，形成上中游三位一體的核算控制方式，更利於企業成本控制。作業成本法是製造成本法的良好補充，是與變動成本法相得益彰的核算方法。
因爲變動成本法設計的初衷是設定成本與業務量的關係函數，站在企業利潤的角度控制成本，而作業成本法因其長於製造費用的核算而補充製造成本法和變動成本法覈算的成本。變動成本的工作原理可以應用到目標成本法和標準成本法中。生命週期成本法則可以透過作業成本法覈算產品生命週期內的產品成本。
四、結束
這些一系列成本法的變更也是管理會計在企業管理中的作用發生變化的過程。從最初的成本覈算、資訊提供、定性分析到流程價值鏈創造，這幾個階段的發展變化不僅是管理會計量的變化，更是質的飛越。管理會計已經走出了單純的加工財務資訊，能夠運用財務和非財務指標，定量和定性分析，站在顧客、供應鏈、售後等角度，將企業內外部因素結合分析控制成本.