近年來,全球經濟發展呈現出一種新的態勢,即傳統的農業經濟、經濟正被一種嶄新的經濟形態———知識經濟所取代。即將到來的21世紀將是知識經濟占主導地位、以迅速發展的機技術和技術爲代表的資訊革命向社會生活的深度和廣度滲透;高新技術迅速發展和技術含量的比重在經濟中大大提高;人類社會各方面將發生重大變化的。爲適應時代的要求,企業管理創新已有方方面面的進展,而管理會計創新卻顯得力度不夠。管理會計領域需要加以創新和發展的有許多,本文僅就管理會計觀念、管理會計的內容及管理會計的研究方法三個方面略抒己見:
一、管理會計觀念的更新
筆者認爲,新世紀的到來,客觀上要求管理會計人員必須樹立以下新觀念:
(一)市場觀念。在工業時代,企業所面臨的經濟環境是一個相對穩態結構,產品生產表現爲大批量、標準化,市場需求變化週期較長、個性化特徵較少,競爭主要體現在市場佔有率高低方面。與此相適應,傳統管理會計把目光聚集在企業內部的管理與動作上,注重透過控制產品生產成本來完成管理會計的目標,並以產品成本作爲定價的基本依據。而進入資訊時代後,由於資訊傳播、處理和反饋的速度大大加快,經濟環境變化和經濟競爭日益激烈。科學技術的飛速發展,使得企業產品和生產設備很快就會過時,所佔有的市場份額或邊際利潤頃刻間被競爭對手“搶走”,產品壽命週期大大縮短;隨着社會富裕程度的逐漸提高,市場需求將呈現小批量、多品類、易變化的特點。因此,企業必須更新觀念,密切注視市場導向,加強研究市場動態,根據市場需求的變動及時調整企業的生產經營活動,以獲取市場競爭優勢。
(二)企業整體觀念。爲適應當代瞬息萬變的客觀經濟環境,在激烈的市場競爭中立於不敗之地,企業必須以具有整體優勢作爲基礎和條件。企業管理可以從不同的角度分解成不同的子系統,各個子系統從總體上來說目標是一致的,但有時也會發生矛盾,這就要求必須把企業管理作爲一個整體進行,只有整體的目標纔是系統的最高目標,只有整體最佳纔是最優的管理對策。管理會計必須根據上述要求,樹立整體觀念,從整體上去分析和評價企業的管理活動。整體觀念的樹立,有利於增強企業內部的協調運作,增強內部組織間的目標一致,減少內部職能失調。爲此,管理會計的控制不能僅僅停留於對結果的分析,而要透過對過程的控制將企業生產經營各個環節、各個方面都和企業整體目標相聯繫,爲尋求企業整體的競爭優勢服務。
(三)動態管理觀念。在工業時代裏,企業組織結構是一種縱向的多層次等級管理結構,企業的市場調查、工程、製造、銷售、會計和財務等功能是分離的(即有嚴格的專業分工),加之資訊傳遞和反饋手段落後,導致其應變能力差,管理成本高昂。而在21世紀的資訊技術時代,由於計算機的廣泛和資訊處理能力的日益提高,使得企業上下級之間、多功能部門之間及其與外界環境之間的資訊交流變得十分便捷,企業可以隨時根據環境的變化作出統一、迅速的整體行動和應變策略。管理會計作爲決策支援、規劃與控制系統,必須服從21世紀企業經營管理的需要,樹立動態管理觀念,根據企業內、外部條件的變化及時進行相應的調整,不斷地進行分析、比較和選擇,在動態中尋找最佳的平衡點。
(四)企業價值觀念。21世紀是知識經濟時代,知識經濟時代的企業管理是知識管理。與傳統企業管理一般只重視規章制度不同,知識經濟時代企業的知識管理是強調以企業文化建設爲重點的“軟”管理。而價值觀念是企業文化的核心內容,它透過企業精神、經營方針、企業信條、企業座右銘等形式間接地表現出來。每一個成功的企業都有自己的企業精神,用一種共同的價值觀來薰陶全體員工。企業文化的確立和創造,必然對管理會計控制系統設計帶來影響,促使管理會計的系統設計更多地考慮到人的因素,以適應戰略管理所需要的文化氛圍,有效地實現其過程控制。
二、管理的調整與拓展
筆者認爲在新的環境和管理環境下,管理會計的內容應從以下幾方面加以調整與拓展:
(一)成本管理方面。新的經濟環境和市場競爭環境要求我們轉移成本管理重心、拓展成本控制視角。
在知識經濟,企業產品的價值將更多地取決於產品中所包含的資訊和知識,這些資訊有技術上的、也有市場方面的。技術創新和產品開發以及對市場的掌握在企業增值中佔較大的部分,生產製造則佔增值中相對較少的部分。產品含量日益提高。企業爲確保長期競爭優勢,不得不在資訊、知識方面投入大量資金。產品的生產製造成本相對其開發和市場調研支出顯得微乎其微。在這種情況下,成本管理的重心應當逐漸從生產製造成本轉移到產品研製開發成本方面,由成本控制轉移到成本計劃。如何運用好各種資源,使高知識轉化爲高智力,高智力轉化爲獨特的策略、構思,進而形成各種新設計、新發展,是新時代企業最爲關注的。
企業的經營管理工作可分爲兩大類:一類是在目標市場與產品方向既定的情況下的日常管理,即戰術性管理。另一類是與企業長遠性和全局性發展相關的戰略管理。新世紀技術的飛速發展、消費者需求多樣化以及世界經濟一體化進程的加快,客觀上要求企業在有效地進行戰略管理的前提下,進一步索本求源、減少浪費、降低資源消耗。新的企業觀認爲:企業是爲最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業”的集合體。作業成本,動因影響作業。成本動因可以分爲兩大類:一類與微觀層面相連,主要是與企業的生產有關的成本動因,另一類是戰略意義上的成本動因,如規模、技術、勞動力投入等因素。適應企業管理的需要,一方面,在管理會計中傳統的成本必須作革命性的變革———以“產品”爲中心的成本計算將被以“作業”爲中心的作業成本計算所代替。透過對作業成本的確認、計量,爲儘可能消除“不增加價值的作業”、改進“可增加價值的作業”及時提供有用資訊,從而促使相關的損失、浪費減少到最低限度。另一方面,從戰略意義上考慮,管理會計可以包含以下成本管理內容:
(1)透過適度的投資規模來降低成本。
(2)透過市場調研確定爲顧客提供服務產品多樣性的廣度來降低成本。
(3)透過合理的開發政策,按照所得大於所費的原則降低企業總體成本。
(4)透過合理勞動力投入來降低企業成本。
(二)決策與評價方面。
管理的.重心在決策。從決策分析方面來看,傳統管理會計在進行決策分析時注重把模型運用和結果計算放在首位,而忽視模型運用的前提分析和結果計算的取數過程,以致影響到會計資訊的準確性。應該說,與結果計算相比,取數分析過程更爲重要。在經濟行爲分析中,作爲計算依據的取數是否正確,決定了計算結果的正確性;作爲模型運用的前提條件是否存在,決定了模型的可運用性。加之21世紀高新技術運用引起的企業內外經濟結構的不穩態性,要求管理會計進行決策分析時必須做到:
(1)進行模型的前提與現實前提是否吻合的比較分析,從而確定選用的模型或對計算結果的可能修正;
(2)在遵從取數的一般過程和其分析要求的前提下,確定取數的方法以及取數的分析方法;
(3)對取得的數據進行確定性、可靠性評價,進而確定所取數據中存在的風險因素;
(4)對模型中運用的數據,凡存在不確定性的因素,應提出控制措施。確實找不到控制措施的,必須對取數進行風險值測定,並調整取數的大小。
從決策評價標準方面來看,管理會計所採用的決策評價標準主要是利潤最大化(成本費用最小化)和現金淨流量最大。這些利潤、成本和現金標準是特定時代的產物。從企業管理目標來看,上述決策標準已經過時,至少說很不全面。實踐證明,單一的決策價值標準給人們帶來了許多教訓,何況企業管理已從管理的單項研究發展到管理系統全面考察、從滿足於內部分析進展到注重企業內部條件和外部環境變化的綜合研究。21世紀管理的中心課題是不確定條件下企業價值的評估,管理的目標是實現企業價值最大化,而企業價值又是企業現實與未來收益、有形與無形資產、自身經濟走勢與外部資本市場的綜合表現。所以,現實的管理會計決策離不開利潤、成本、現金等標準,但還要綜合考慮各種難以或無法計量的因素。比如,在知識經濟中,企業投資方案的評價應側重以是否會給企業帶來人力資源的積累及各項技術的提高爲標準,而不是僅僅注重短期可以節約多少資金等等。
(三)人本管理。堅持以人爲本、充分挖掘和使用人力資本將成爲管理中首先考慮的問題。與此相聯繫,管理在進行預測、決策、規劃與控制的過程中,必須將提供的會計資訊與對人的管理結合起來。具體做到:(1)進行人的行爲,採用有效的激勵方式和業績考覈方案,激發人的主觀能動性和行爲積極性,使人在開始行動之前就有積極的行爲意識,在行爲過程中能做到有意識的自覺控制。(2)對人力資源價值及成本的確定。爲了實施具體的人力管理,有必要將人力資源價值與成本量化,因爲量化後的人力資源數據有助於各項管理措施的操作。(3)進行人力資源的投資。人力資源同物力資源一樣,能夠在未來爲企業獲得一定的收益,(尤其是在知識),但是,若不進行的可行性分析,也會出現投資失誤,給企業造成損失。此外,對人力資源投資的分析與評價,還有助於企業在總資本預算中考慮到人的因素,使企業資金的分配更爲有效,克服以往管理者追求短期利益而不重視人力投資的急功好利行爲。
三、管理會計研究的與改進
進入70年代以來,西方發達國家的會計學術界大力倡導實證研究方法。實證研究作爲一種與傳統的規範性研究特點迥異的研究流派,其特徵主要表現在:(1)強調經驗的重要性,崇尚歸納推理。
(2)廣泛採用實驗、問卷調查、採訪、實地研究和研究等業已爲科學和科學證明是行之有效的數據蒐集方法。
(3)打破會計研究就會計論會計的格局,注重學科間的相互滲透。
(4)廣泛運用統計和方法進行定量分析,且要求精益求精。早期的實證會計主要是對會計資訊與資本市場的關係問題研究,後來又轉向研究會計選擇的動機及考慮的因素,到70年代末實證會計研究興盛起來,80年代即已成爲會計研究的主流學派。我國會計界對實證會計方法存在着不同的看法,這裏既存在人們的認識問題,也受客觀事物性暴露得不夠充分的。筆者認爲,實證研究理論爲我們提供了可借鑑的範例,但在實證會計發展的過程中,他們的做法並非盡善盡美,我們在選擇研究方法時,特別是在推崇某一種方法時,要防止走極端,應當具體問題具體分析。
從管理會計的角度來看,實證研究比規範研究在解釋和預測管理會計實踐方面更具有理論價值。鑑於管理會計學屬於多學科相互交叉、相互滲透的綜合性學科,具有鮮明的實踐性和顯著的靈活性,實證研究在管理會計領域較有用武之地。目前實證會計方法在我國不少先進企業中已有廣泛的實踐,尤其是在目標成本管理方面,實證會計方法發揮了獨特的作用。但是,這種研究也有其侷限性。因爲以經濟學爲基礎的實證研究主要是以經濟計量學爲主要技術手段,且經濟計量學方法基本上屬於“線性分析”的範疇。而實際中對一些管理會計系統變量關係的“線性假設”缺乏客觀依據。再加上這種研究方法忽視了管理會計系統中社會人文因素對研究變量的影響,使得管理會計資訊和管理決策之間的相關性降低,甚至消失。爲了適應新的經濟環境和現實需要,更好地解決管理會計理論與實際脫節的問題,我們應當提倡在實證研究的基礎上進一步採用“實地研究”和“案例研究”方法。
“實地研究”方法主張到企業組織的實地去觀察瞭解實際的管理系統是如何執行的、管理會計技術在實際系統中又是如何使用的。旨在彌補理論和實踐之間的間距,從而保證“理論指導實踐”的生命力。一般地講,管理會計中的實地研究包括以下幾個環節:
(1)項目選擇。這是實施實地研究的第一步。一個高質量的項目就是這項研究的良好開端。
(2)進行實地研究設計,包括針對選定的管理會計研究項目選擇研究現場、採用實地方法(直接觀察法、自然實驗法、訪談調查法等)蒐集研究項目所需的數據及創造性的使用其他方法對各種變量數據進行補充分析。
(3)對實地研究數據的表達與解釋。
(4)對實地研究結果進行評估。“案例研究”則是研究人員透過對一些成功企業經營管理的有關資料的蒐集、整理,寫出詳細的研究報告和有關分析結果,並以此指導管理會計實踐和管理會計教學的一種研究方法。
“案例”可以充分體現管理學科的特徵:從實踐性來看,管理會計所涉及的是經營管理活動中每時每刻都會遇到的,如預測、決策、規劃、控制等,而“案例研究”正是建立在企業實踐活動的基礎上,透過“實踐”、討論“實踐”、“實踐”,來指導“實踐”;從學科性質來看,管理會計是在廣泛吸收管理、運籌學、系統和資訊理論等方面的研究成果的基礎上,逐漸成爲一門多種學科相互交叉、相互滲透的結合體。“案例研究”就是對那些成功的運用上述多學科理論分析問題、解決問題的典型企業的研究,它可以充分揭示衆多學科在實踐中是如何相互配合、相輔相成的完成會計管理目標的。此外,管理會計要解決的是企業不同時期、不同環境下發生的問題,因而其靈活多樣,因地、因時、因事而異,“案例研究”充分體現了這一特點。它的結論是在特定條件下,採用某種方法確定的,因而並非任何條件下的最佳答案和標準。它給實踐者提供的是一種正確的思維方式,展示的是變化多端而又行之有效的方法。
在新世紀新的經濟和管理環境下,我們相信管理會計必將大有作爲。如何在新環境下充分發揮管理會計的作用,是每一個會計工作者面臨的重要課題。本文對這一課題做出的思考,不過是引玉之磚,希望引起廣大會計工作者的重視。
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