【摘要】作業成本法（ABC）是一種相對較新的成本計算方法，本文回顧了作業成本法的發展背景，分析了國外在調查作業成本法應用上的研究方法。在此基礎上對香港應用作業成本法的情況進行了調查和實證分析。我們發現，大量公司接觸作業成本法的時間還不長；使用作業成本法的公司在規模上明顯大於沒有使用作業成本法的公司；而產品的多樣性、競爭壓力和作業成本法使用程度的正向關係以及使用者和非使用者在成本結構中的差異在統計上並不顯著；實施作業成本法的主要動因是爲了獲得更爲準確的成本資訊。
【關鍵詞】作業成本法香港成本結構
一、作業成本法的發展背景
經濟的快速發展，離不開兩個重要因素。一個是先進的製造技術的應用，另一個是先進的管理理念的推廣和實施。本文所討論的作業成本法是成本控制方面的又一新領域。許多學者都對作業成本法進行了理論研究和實證考察（Staubus,1971；1987a;1987b；Johnson，1988；Kaplan,1994等）。
技術上的變化使許多公司的生產製造環境發生了顯著的改變，使用大量機器和由計算機控制的儀器設備，使得生產製造過程的自動化程度不斷提高，從而減少了從事直接生產的人工。而許多早期的會計系統主要是爲人工成本的計量和報告而設計的，已不適用於自動化生產的要求。如果繼續沿用傳統的會計系統，將過高地估計高產量、低複雜度產品的成本，過低地估計低產量、高複雜度產品的成本，無法準確地知道每一種產品的毛利，在競爭激烈的環境中難以立足。此外，隨着經營複雜性的增加，產品、服務的多樣化也隨之增加，要求更爲精確地定量資源消耗，產品組合、定價和其他決策也都需要更爲準確的成本資訊。1987年哈佛商學院的RoberKaplan和RobinCooper兩位教授所進行的研究使作業成本法贏得了廣泛的重視。作業成本法在精確成本資訊、改善經營過程、爲資源決策和產品定價及組合決策提供完善的資訊方面都受到了廣泛的關注。目前，世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統，增強企業競爭力。
二、國外研究方法的回顧
1、研究的對象
文獻中所調查的公司分爲以下幾種類型：①先進的國際製造企業；②會計師事務所的顧客；③專業會計軟件公司的顧客。選擇先進的製造企業是因爲該行業裏的企業被認爲是高度自動化的，具有使用作業成本法的優勢條件，其行業的產值增長在國民生產總值增長中佔有很重要的比重，也最能代表一國經濟發展水平的先進程度。後兩者的選擇主要從作業成本法的傳播渠道入手，從專業的軟件公司中購買有關作業成本法軟件的顧客，以及要求會計師事務所提供作業成本法服務的客戶不但對作業成本法有所需求，並有進一步實施的行動。他們是瞭解作業成本法實施情況的最好視窗。
2、調查的反饋率、發放對象及調查方法
高的反饋率說明分析結果是具有代表性的，但一個國家的統計分析並不一定適用於其它國家或其它行業。
調查表的發放對象大多是財務總監、財務主管，或者常務經理（工廠經理、產品經理、材料經理、設計工程師、製造工程師、市場營銷經理）。這些人熟悉公司日常的經營運作和財務制度，又有一定的教育背景，比一般員工更具備瞭解作業成本法的能力，且具有實施一定決策的權力。
調查的方法主要包括郵寄問卷調查、面對面採訪以及電話採訪。當前實證研究主要採用實地調查方法（fieldstudy），針對有限的研究對象，採用郵寄調查方法可以從研究對象的橫截面上提供深入的分析，且收集資料的成本較低。面對面採訪或電話採訪相對郵寄問卷調查具有更高的反饋率和言語上細緻的溝通，更有利於找出問題的關鍵所在。
3、調查的反饋類型
對作業成本法調查的反饋類型有如下幾種情況：
透過對反應者具體的分類，一方面可以調查作業成本法作爲一項新知識傳播的情況，另一方面可以更進一步重點調查作業成本法作爲一項管理技術應用的情況，在同樣擁有作業成本法知識的前提下，透過實施作業成本法和未實施作業成本法的公司在成本結構、現行的會計系統、產品的多樣性、競爭環境等特徵方面的對比，來分析作業成本法的實施和哪些因素有關。
儘管作業成本法在學術界很早就出現，作業成本法的知識也越來越被人熟知，但其實際應用並不廣泛。Armitage和Nicholson（1993）比較了加拿大企業和其他國家企業後發現，實施作業成本法的企業比例較小：加拿大爲14％（1992），英國爲6％（1990），美國在1991年爲11％，1993年顯著增加到36％。同樣的，Teoh和Schoch（1993）發現作業成本法的使用率較低，澳大利亞爲17％、馬來西亞爲13％。Inners和Mitchell（1995a）的最近調查顯示被調查的英國公司有20％採用作業成本法。
4、分析數據的方法
在問卷的設計上有幾種類型，一種是問題回答型的，例如“您認爲哪些因素決定了您的公司使用作業成本法”，還有一種是直接列出可能的答案，讓被調查者選擇，還可能讓每個選項帶有權重，評價其重要性的大小。問題的內容首先涉及被調查者的資訊和被調查者公司的有關情況，接下來是對作業成本法知識掌握情況的瞭解，大多不會直接詢問被調查者“您是否瞭解作業成本法”這樣的是非題，而是就作業成本法一些常識性的知識詢問被調查者，以測試作業成本法真正被瞭解的程度。至於考察哪些因素影響作業成本法的實施，主要透過比較實施作業成本法和未實施作業成本法企業的數據（公司的人數、生產線的數量），作相應的統計分析，檢驗其差異的顯著性來判斷該因素是否是實施和未實施作業成本法公司的明顯區別之一。關於實施者對作業成本法的滿意程度，主要透過一套評分辦法對比使用前和使用後的滿意程度來對樣本數據進行統計分析。
5、文獻中的'主要結論
（1）實施作業成本法和不實施作業成本法的原因
在擁有作業成本法知識的反饋者中，實施作業成本法的原因主要有：①現存成本資訊不準確；②面臨相對較激烈的競爭環境，例如與日劇增的自動化生產；③目前缺少制定決策的資訊，如非財務資訊；④目前面臨資源分配的問題。
不實施作業成本法的原因主要有：①作業成本法太複雜太耗時；②目前的會計系統還夠用；③採用作業成本法的收益不確定；④缺少經驗；⑤員工不熟悉或不願意使用作業成本法；③管理決策或過程中的不便；⑦高昂的實施費用；⑧選擇成本動因有困難；⑨目前缺乏先進的計算機技術來降低開發作業成本法和跟蹤作業活動的費用；⑩人力資源的缺乏和過高的培訓費用。
（2）使用作業成本法的公司的特徵
作業成本法的使用和公司的一些因素有關，如公司的成本結構、現行的會計體系、成本的多樣性和競爭環境。
A、成本結構
對作業成本法關注的主要原因在於它可以更爲精確地將製造及用分配到產品上去，透過增加成本庫，更多地基於作業而非產品成本，採用一種使用面更廣的成本動因。引進作業成本法的重要原因之一就是最近幾年裏成本結構上的變化（製造費用的增加，Cooper和Kaplan，1988）。基於這種假設，採用作業成本法的公司都具有一個很顯著的特徵，即製造費用相對價值附加成本（直接人工十製造費用）很高。
B、現行的會計系統
引進新的會計計算方法的價值依靠現行的會計系統。有關作業成本法的文獻認爲傳統的會計計算方法使用的成本庫和成本動因有限（詳見Cooper,1988b）。而作業成本法增加了成本庫（作業）和成本動因。管理層在考慮實施作業成本法時，通常會考慮是將作業成本法作爲一個獨立的系統還是將該系統和現行的會計系統融合（Cooper,1990，1991）。aban（1997）認爲做上述決定時應考慮到兩個因素，一個是改變現行的會計系統的有效途徑，另一個是開發和現行系統融合的軟件成本。
C、產品的多樣性
產品的多樣性是引起傳統會計系統在計算產品成本時發生成本資訊扭曲的原因之一。產品的多樣性包括：產品產量的多樣性，規模的多樣性，原材料的多樣性和安裝的多樣性（Cooper,1988a）。使用作業成本法的公司往往產品多樣性程度較高。值得一提的是，沒有使用作業成本法的公司其定製化的產品多於採用作業成本法的公司。原因有可能是，雖然定製化的產品通常意味着產品的多樣性、材料的多樣性和安裝的多樣性，但是定製化的產品通常會增加開發新的會計系統的成本，會計成本的重要性通常被定製化的程度所決定。
D、競爭環境
Cooper和Kaplan（1991，pp372）對作業成本法使用的情況進行了描述：如果現行的會計系統是在測量成本高、競爭弱、產品的多樣性低的背景下設計的，那麼當測量成本變低、競爭變得激烈、產品的多樣性增加時，實施作業成本法是可行且有利的。
由於經濟環境越來越動盪，競爭越來越激烈，相對於作業成本法而言，傳統會計增加了由失誤造成的成本，因而改善現行的會計系統顯得十分重要。
E、公司的規模
有很多資料表明公司的規模是區別使用作業成本法和非使用作業成本法的公司一個重要的特徵（Ask和AX，1992；Drury和Tayles，1994；Davies和Sweeting，1993；Innes和Mitchell，1995）。由於大公司擁有更爲強大的溝通渠道和完善的基礎設施，且對資訊的需求更爲強烈，所以他們比小公司對作業成本法更感興趣。
（3）作業成本法的預期收益和實施中的問題
實施作業成本法可能帶來的收益有：提供更爲精確的產品成本；爲定價策略提供相應的成本資訊；加強對成本有效的管理和控制；堅持改善市場營銷策略；提高產品的盈利性；確保可標識的成本動因；產品盈利性的有效分析；改善成本控制；提供準確的業績指標。
與此同時，在實施作業成本法的過程中，可能會出現一些問題：成本動因的標識；成本和成本動因間因果關係準確性的把握；實施作業成本法的成本；和現存會計系統的融合；向高層推銷作業成本法的思想中遇到的阻力；如何獲得低層員工的支援。
（4）實施作業成本法的公司對作業成本法的滿意程度
全世界有一部分公司已經開始使用作業成本法來改善他們舊的會計系統，究竟作業成本法能否帶來預期的效果。1987年Howelletal在由IMA和CAM－I主持的研究課題中，就實施作業成本法之後公司對產品成本和業績衡量的滿意程度進行了研究，其研究結果如下：
①所有的被調查人員報告，實施作業成本法至少改善了會計管理系統的一個領域，同時也報道了在業績衡量系統上的重要突破。
②實施作業成本法後，公司在產品成本上的滿意程度和作業成本法在產品定價及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關係。作業成本法在成本削減上的滿意程度和常務經理使用作業成本法資訊的程度也呈正比。這表明對作業成本法越滿意的經理人員越有可能採取實際行動有效地使用作業成本法來影響決策。
③在作業成本法使用之前，被採訪者對傳統的會計資訊的準確性很少有信心，傳統的會計系統是爲部門和外部報告而設計的，它們服務的顧客面較窄。而實施作業成本法可以改進成本資訊的準確性，作業成本法所提供的資訊將支援產品資源決策、產品定價和組合策略，而這些也支援顧客盈利性分析。