[摘 要]從安達信到中天勤人們開始質疑註冊會計師的職業道德，質疑他們的公信力度，甚至質疑他們是否還有其存在的價值。審計人員好像面臨着空前的風險壓力，實際上風險是客觀存在的，這裏有認識上的問題。本文主要就註冊會計師、法律界和社會公衆分歧談點看法。
審計風險是客觀存在的，是不以人們意志爲轉移的，只有正確理解和把握審計風險的內涵本質、成因和特徵，才能積極有效地控制審計風險的擴大和蔓延。在這裏，統一對審計風險的認識，找出他們的分歧點，使註冊會計師、法律界和社會公衆的觀點逐步達到一致，這對各方正確對待這一問題是極有意義的。
一、關於審計報告的真實性
審計實施過程中，由於有不同的審計程序和方法可供選擇和運用，同時還有審計人員的主觀判斷，這就決定了審計風險的不可避免性。它的外在表現形式是：“發表不恰當的審計意見的可能性”。此意見也是審計人員承擔責任的法律依據。什麼叫“不恰當”？什麼又叫“恰當”？它的涵義到底是什麼？由於對它的描述過於抽象，這裏的“不恰當”可用真實和虛假來分析和界定。但同一名詞在不同的語境和領域內，不同的人又有不同的看法和理解。
（一）註冊會計師的認識。註冊會計師承擔由審計風險轉化爲審計責任的內容是對其出具的審計報告的真實性和合法性負責。其中合法性是指審計報告必須符合《中華人民共和國註冊會計師法》和獨立審計準則。其真實性涵義爲：
（1）審計報告如實地反映註冊會計師的審計範圍、審計依據、實施的審計程序和應表示的審計意見。
（2）不偏不倚，不受任何外在因素的影響，處於超然獨立之地位，對影響會計報表的所有重大方面都應予以充分披露。
（3）審計報告具有事後可驗證性。即如需驗證，可按相同和法定的程序和方法，且會獲得相同的審計結論。
（4）註冊會計師按獨立審計準則的要求，按規定的程序和方法，並保持了認真態度和職業上的應有謹慎而出具的報告應認爲是“真實”的。遵循了執業準則但仍未能揭示和披露被審事項中的錯弊，則審計風險沒有轉化爲審計責任，也就是說註冊會計師對此不承擔責任。
（5）對被審驗的會計報表只是承擔“合理保證”，並不擔保經過審計的會計報表中沒有任何差誤和舞弊。因此審計的固有風險客觀存在，註冊會計師只擔保其沒有“重大”錯弊，但不能保證所有事項和交易都合法合規正確無誤。
可見，註冊會計師對“真實”的理解實際上是程序上的真實，而不是內容上和實質上的真實。其外在的原因是因爲註冊會計師的審計活動是在市場經濟環境中進行的。事務所不是公益性組織而是個考慮盈虧的經濟組織，在審計過程中自然首先考慮投入產出比，會盡量減少時間成本，爭取最大的勞動價值，既採用科學的方法進行必要的檢查，又按照經驗判斷的方式進行，以節約審計時間。同時，又因爲中介市場競爭激烈，存在削價拉客、收費偏低的現象，這更加劇了審計風險與審計結論真實性的矛盾。
（二）法律界的認識。《股票發行與交易管理暫行規定》第18條規定，“爲發行人出具檔案的註冊會計師及其所在的事務所……在履行職責時應當按照本行業公認的業務標準和道德標準對其出具內容的真實性、準確性、完整性進行覈查與驗證。”第73條規定，“會計師事務所……違反本條例規定，出具的報告有虛假、嚴重誤導性內容或有重大疏漏的，根據不同情況單處或並處警告，沒收非法所得……。”這些法律條文清楚地規定着註冊會計師承擔的責任的內涵是出具的審計報告的虛假性，即非“內容的真實性、準確性、完整性”，這與註冊會計師的“程序上的`真實”的理解顯然有很大的差別。這裏法律界對“真實”的理解，是內容上的真實。理由如下：
（1）真實的程序不一定導致真實的結果。由於審計風險中的固有風險和控制風險是審計人員無法影響、控制和消除的，因此即使審計人員嚴格而謹慎地恪守了執業準則的要求，但還是不能保證發現並糾正被審事項中的全部虛假和不實之處，從而出具的審計報告與事實不符，導致審計對象和審計關係中第三者的損失。
（2）法律上的真實也不全是事實上的真實。程序真實不一定是結果真實，更不一定是內容的真實。在“無罪推定”和“過錯責任”的假定下，事實上的“真實”要是能被法律認可和接受爲“真實”，必須看其“真實”情況的取得是否按法定程序獲得，否則，即使是事實上的“真實”，因非法提取或獲得，在法律上也是被拒絕接受的。從這個意義上說，法律上的“真實”與註冊會計師認可的“真實”的涵義是相差無幾的，但是，這種情況並不是在法律的所有領域內都適用，倒是在會計領域均適用。特別是在證券法、公司法領域中，法律上的“真實”就是常識意義上的“真實”。註冊會計師如果以程序合法真實來抗辯常識意義上的“真實”，在證明力上就顯得很單薄。因此，只要出具的審計報告與其事實上的情況有偏差，法律上就可認定是“虛假”的，而無需證明註冊會計師主觀上是否有過錯，註冊會計師本身就要承擔舉證的責任，首先要證明自己遵循了執業準則和審計程序，但其標準又是籠統而抽象的。如什麼情況叫“保持了職業上的謹慎”？由於太過於專業化和缺乏可操作性等原因而進行抗辯時就顯得證明力的蒼白和無力。其次，即使證明了程序合法真實還是無法對抗被審事項事實上存在與審計結論相左的事實。證券法、公司法這樣規定是基於如下理由：這些領域的立法的出發點是保護股東及其潛在投資人的利益，它們與註冊會計師等中介組織的權利、義務不對稱。註冊會計師作爲審覈和驗證有關財經資訊的中介組織，在理論上和其存在的意義上是能夠弄清被審事項的“廬山真面目”，發現並糾正錯弊的。而大衆投資者無此能力，只能被動地依靠審計報告等資訊進行投資和決策，一旦審計結論失真，公衆是不會也沒有能力去關注註冊會計師的審計過程是否合法等問題，只關注自己的損失和賠償。立法之精神就是公平和正義，保護弱者自然就成了法律義不容辭的責任。
（三）公衆的認識。對公衆來說，註冊會計師在審計財務報表過程中只履行了程序上的合法真實，而不在乎其結果是否真實，是否符合被審單位的實際情況，且對此結果還不承擔責任，這在邏輯上和社會公理上是荒唐的，理由如下：
（1）註冊會計師這個職業的意義是對市場經濟進行監督和預警，而且這個職業壟斷了財經資訊的傳遞渠道，其功能就是向有關方面包括公衆、投資人反映真實正確的資訊。如果資訊失真卻不被關注，而去強調資訊獲取的過程是否符合程序就顯得毫無意義。這樣，這個職業也就失去了存在的價值和必要性。
（2）公衆認爲經過註冊會計師審計的報表應該是絕對不存在錯弊的。但是，由於審計程序和方法的內在侷限性，根據專業標準，註冊會計師只對報表提供合理的保證。
（3）公衆認爲註冊會計師所運用的工作方法和審計程序應該是科學的、無缺陷的。但是，註冊會計師由於成本效益原則，只能採用抽樣審計，無論採用判斷抽樣法、統計抽樣法還是屬性抽樣審計，註冊會計師是不可能發現和糾正所有錯弊的。公衆所要求的審計結論的真實性在審計程序和工作方法上無法得到體現和保證。
（4）公衆對審計結論是否“真實”的依據有自己的看法。註冊會計師強調的是一種“程序真實”，法律界則認爲是“內容真實”。註冊會計師的依據是獨立審計準則，法律界的依據是法律條文規定和法律原則的推定，公衆認爲獨立審計準則是行規不能以行業性自律條款來對抗法律上的規定。道理很明瞭，兩者之適用範圍、發生效力以及所處地位不可同日而語。法律規定是處於第一位的，獨立審計處於第二位。
二、關於審計報告的公允性
我國獨立審計要求對被審事項的揭示和反映具有公允性。即“會計報表是否符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定，在所有重大方面是否公允地反映被審單位的財務狀況、經營成果和資金變動情況”，其中“公允地反映”這一表達的涵義較爲抽象。如果註冊會計師不給予充分關注，則很可能出現審計風險新的爆發點。
公允性的基本涵義是指被審計的事項所反映的會計資訊的立場要公正、不偏不倚，從而使不同報表使用者不做出錯誤的決策。它要求註冊會計師以超然獨立的身份和情感狀況，履行報表公允性評價責任，爲不同報表利益使用者服務。雖然獨立審計準則沒有規定公允性的審計依據，但根據對其內涵的把握可找出一些供註冊會計師判斷的依據：（1）企業編制的會計報表所用的會計方法是否被公認和接受，會計原則是否適合實際情況，是否會損害債權人、投資者一方或多方的利益；（2）報表中的資訊是否對不同利益人有誤導性傾向；（3）財務報表能否將重要的事項和交易充分反映和披露，而不影響不同利益使用者做出錯誤的決策。
法律界和公衆認爲公允性不能等同於“符合《企業會計準則》的規定”。因爲：（1）符合《企業會計準則》即合法但卻不一定能達到公允性的要求。如上市公司欲增資配股，但其經營利潤率沒有達到10%以上的法定標準，其經營者就可能採用一些提高經營業績的處理方法，這就形成了形式上的公允而實質上的偏離狀況；（2）公允性和合法性都是衡量我國企業會計報表質量的標準。他們是平行關係，不是相交和重合的關係：即兩者不能相互代替和等同。
三、關於註冊會計師的賠償責任
《中華人民共和國註冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委託人、其他利害關係人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”
註冊會計師認爲，他們所從事的是一個特殊的行業，此條款太籠統，且沒有詳細的司法解釋，在訴訟中，對註冊會計師威脅極大。註冊會計師的賠償責任應有具體的界定和明確的法律依據，同時還應考慮註冊會計師行業的專業性因素。
（一）嚴格區分會計責任和審計責任。會計責任是被審單位應提供真實、完整、準確的會計資料並保護資產的安全和完善的責任。審計責任是註冊會計師按獨立審計準則的要求對被審單位的財務報表發表意見的責任。可見，會計資料資訊本身的錯弊是屬於委託人的會計責任，而由此導致的損失應由委託人承擔。同時，由於註冊會計師採用抽樣的手段和方法，這就決定了審計結論是相對的而非絕對的，只要在報告中反映被審單位的會計報表或審驗資料在“重大方面”公允合法地反映了被審單位的財務狀況、經營成果及資金變動情況，則審計風險就不會轉化爲審計責任而遭追究。
（二）由於經濟決策者不恰當地發表了審計意見而造成損失，這種損失是報告使用人根據報告資訊爲依據進行經濟決策而造成的，這時註冊會計師才予以賠償。如果報告使用人不正確地使用報告進行投資等經濟決策而造成的損失，或者不是直接使用了報告而出現的損失如債權債務糾紛等則不予賠償。如果不加區別，只要事務所服務過的單位因某一經濟問題成爲被告，則註冊會計師及其事務所就要承擔責任，這不僅權利義務不配比，而且不切實際，也同國際慣例相悖。
（三）這種賠償責任沒有規定追訴的失效期限。根據法律有關類推原則，就應該是無限期的。也就是說，只要出具報告的註冊會計師及其所在事務所還沒有從世上消失，則他們隨時都有走上法庭對簿公堂的可能，這是不能令人接受和容忍的。特別是在對事務脫鉤改制前後的法律責任承擔主體的認定上負面效應很大。根據《財政部關於會計事務所改制中產權界定與資產處置問題的通知》（財管字[1998]127號）規定：“會計師事務所脫鉤改制前的損益歸原主管部門，結餘的風險基金處置要與承擔過去事務所風險責任相結合。”但是實際情況是，許多主管部門均不願接受風險基金，因而改制前的風險責任很可能就要由改制後的會計師事務所承擔。由於沒有規定訴訟失效期限及潛在審計風險的大量存在，改制後的事務所執業會計師會人心惶惶，不知何日禍從天降，加上改制後的體制是有限責任公司， 僅以其出資額對外承擔賠償責任，更易導致事務所的種種短期行爲，不利於我國註冊會計師行業的發展和壯大。
法律界認爲，審計風險責任一般是民事責任。根據“民法通則”規定，民事責任構成要件有：（1）客觀上有違反民事法律關係的行爲發生；（2）造成財產上的損失或精神上的損害；（3）行爲上有主觀過錯；（4）違法行爲和損失或損害結果之間有內在的因果關係。其中，對審計風險責任的認定堅持主觀過錯原則是核心內容。主觀過錯分故意和過失兩種。由於註冊會計師主觀故意而導致的損失理應賠償，審計風險責任屬於故意的範疇。按法律上的解釋，“過失”指對於損害後果應當預見到但卻由於疏忽大意而沒有預見到，或者雖然預見到但卻輕信可以避免而放任危害結果的發生。這樣的定義有失具體明確之嫌。再來看看《註冊會計師法》第21條規定：“註冊會計師執行審計業務出具報告時不得有下列行爲……對委託人有條款所列行爲，註冊會計師按照執行準則、規則應當知道的適用條款規定。”此處的“根據執業準則、規則應當知道”與“過失”的情形很相似。註冊會計師按法定程序進行審計得出的結論應當是真實的結論，但可能由於被審單位或其他出證人欺詐手段較高明，即使按執業準則也無法發現其錯弊。這種由於審計風險中的固有風險而可能導致的法律界認爲的審計結論不真實，與按註冊會計師法的規定的推定結論不符。按註冊會計師法的規定推定，雖然審計結論法律界認爲不真實，可是註冊會計師在此審計過程中並沒有主觀過失，從而失去了賠償的法律依據。註冊會計師行業與法律界對審計風險的認識在此聚焦就是用以說註冊會計師出具的審計結論，即使在法律上被認定爲不“真實”，但註冊會計師不一定承擔賠償的責任。免責的前提是註冊會計師執行了獨立審計準則的要求，審計的全過程執行了行爲準則。
社會公衆根據社會生活常理認爲內容上不真實的審計意見，出具報告的註冊會計師就應當承擔賠償責任，而不過問審計過程是否執行了執業準則，註冊會計師是否有主觀過失，這是由於社會公衆對審計活動的期望差而造成的“深口袋”責任。這方面註冊會計師行業要加強對外宣傳，讓公衆對他們的工作性質、工作方法有所瞭解。由於其內在的侷限性，註冊會計師還不能充當經濟生活的“偵探”；公衆對註冊會計師的期望越高，期望差就越大。當公衆對註冊會計師的可靠性期望值超過其能達到的最好程度時，這種期望差就轉化爲不合理的期望差，它會導致公衆對註冊會計師的執業能力及效果產生懷疑，1992年深圳原野公司事件、1993年北京長城公司事件、1997年的瓊民源神話的破滅和紅光實業事件之所以給執業界在信譽和聲譽上帶來極大的負面效應，部分原因就出於此。爲滿足公衆合理的期望，註冊會計師要提高政治業務素質，盡其最大能力和努力去發現財務報表中可能存在的錯弊以提高審計質量，以縮小公衆對民間審計的期望差，降低註冊會計師執業過程中的審計風險轉化爲訴訟風險的可能性。
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