【關鍵詞】 德國 財務會計 比較
國際經貿關係的建立與,離不開資訊的交流,財務會計作爲“國際通用的貿易語言”,則是經濟資訊交流的重要手段。然而,財務會計的主要特徵之一是密切依存於經濟環境,不同國家由於它們的、經濟的、的、文化的,甚至語言的、宗教的、民族特性的、地理的環境差別,財務會計也表現出不同的特徵。財務會計的國家特徵在一定程度上妨礙了國際經濟資訊的交流,於是,財務會計的國際比較研究與協調成了會計研究的重要領域之一。我國事“社會主義的市場經濟國家”,德國事“社會市場經濟國家”,兩國的經濟制度除了本質區別以外,較多地存在着相似之處,因此,財務會計也更具有可比性。本文從會計環境出發,對中德財務會計若干重要與實務作一比較研究。
一、關於會計目標的總體定位
會計目標是會計學的基本題目之一,具體是指會計活動所要達到的境地或結果。
鑑於我國資本市場尚不發達和規範,兩權分離尚欠徹底,我國的會計目標應定位於“受託責任觀”[1]。德國會計中一般並不直接使用“會計目標”一詞,更多使用的是“會計的任務”(Ａｕｆｇａｂｅｎ)。德國著名經濟學家韋赫(Ｗｏｅｈｅ)以爲,財務會計具有“保護的任務和資訊的任務”(Ｓｃｈｕｔｚ-ｕｎｄＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎａｕｆｇａｂｅｎ)。所謂“保護”就是要求財務會計應按照法律規定的計量和反映要求往記帳和報告,防止大股東對小股東、對債權人等的利益侵害;所謂“資訊”,就是要求財務會計提供全面而又充分的會計資訊,讓會計資訊使用者瞭解企業的真實狀況[2]。可見,德國會計目標的總體定位實際上是“受託責任觀”與“決策有用觀”的綜合。謝爾德***(Ｓｃｈｉｌｄｂａｃｈ)在他的《商法年終決算》一書中則更明確地表達了這一思想,他將商法報表的任務分爲兩個方面:一是在所有者與治理者之間、所有者與債權人之間劃分職責的職能;二是提供資訊的職能[3]。顯然,前者是指受託責任資訊,後者則是一般的決策有用資訊。德國對會計目標的定位與其經濟環境是密不可分的,德國一方面有着較爲完善的資本市場,另一方面其規模與其國民經濟總體相比又欠發達,同時也存在着股份公司、有限責任公司、合夥企業等多種企業形式,在這一會計環境下,選擇一種會計目標模式顯然是分歧適的。
二、關於會計資訊使用者
中德會計資訊使用者,從形式上看差別不大。例如,我國葛家澍教授以爲包括投資人、債權人、企業職工在內的不直接參與經營治理而同企業物質利益息息相關的所謂“外部團體”是會計資訊的主要使用者[4]。德國韋赫教授也以爲,會計資訊使用者是這樣的一個團體,即“他們在企業中或有契約規定的權益、或有與企業盈利相聯繫的權益,並且他們要從企業年度報表中獲取資訊,以便得知企業活動怎樣和在多大的程度上他們在企業中的權益以及未來可能的影響”[5]。然而,在會計資訊使用者的本質定位上中德之間還是存在着較大區別的。我國一般以爲投資者總是會計資訊的主要使用者,不管是大投資者還是小投資者。而德國則以爲,投資者仍可分爲兩類,一類是大投資者或大股東,他們往往是企業的直接領導,或董事會、監事會成員,他們可以直接從企業取得比企業對外財務報告更爲可靠具體的資訊,因而不是企業對外財務報告的主要服務對象;另一類是小股東,他們儘管也是企業的主人,但由於股份或投資比例小,以至無權或根本不願意參與企業經營治理,對企業經營治理完全是“局外人”,這些小股東以及處於與小股東同樣地位的債權人才是對外財務報告的主要服務對象。正是基於這樣的熟悉,德國會計資訊使用者一般定位於債權人和小股東,從而使德國會計納進了“債權人保護模式”。從我國證券市場投資人的結構看,我國應鑑戒德國經驗,重視對中小投資人和債權人的資訊表露。