提要納稅人的行爲方式構成了稅收管理的對象，而促使納稅人依法納稅和誠信納稅是稅收管理活動的核心目標。爲提高稅收管理的有效性，稅務部門應充分認識納稅人的行爲及其原因。從這點說，我們有必要加強對納稅人行爲的研究，從而採取相應措施，規範和引導納稅人的行爲，推動納稅人與稅務機關形成良性的信用互動關係。
關鍵詞：納稅遵從;稅收管理;博弈
一、引言
納稅遵從，是指納稅人遵照稅法及稅收政策，向國家正確計算繳納應繳納的各項稅收，並服從稅務部門及稅務執法人員符合法律規範的管理行爲。納稅遵從反映了稅收徵管的質量和效率，是稅收徵管的最終目標。稅收管理與納稅遵從是稅收徵管最本質、最核心的兩大因素，在稅收徵管現代化的進程中，由於徵納雙方各自利益最大化的差異性，再加上雙方資訊不對稱等因素的長期客觀存在，納稅遵從與稅收管理兩者博弈是一個永恆的話題。經濟決定稅源，但稅源不等於稅收，在稅源一定、稅法不變的前提下，稅源轉化爲稅收的多少主要取決於徵管能力和水平的高低，而稅收徵管水平和納稅主體遵從程度是緊密聯繫的。
二、納稅遵從與稅收管理博弈分析
在傳統的納稅遵從經濟學分析中，逃稅問題通常被視爲一種資產組合選擇：申報的收入被看作是一種零回報的安全性資產，而隱瞞的收入則被看作是一種有回報的風險性資產。假定納稅人和稅務機關的目標都是追求預期收益的最大化，納稅人所選擇的遵從形式是向稅務機關如實申報應稅收入，所選擇的不遵從形式是故意低報應稅收入。故意低報收入被查獲後不僅要補稅，而且要受到處罰。爲了便於分析，還假定稅收管理便捷、高效，因而納稅人的遵從成本很小，可以忽略不計;稅務機關的檢查能力足夠強，並且高度廉潔，依法治稅，因而違法的納稅人不可能透過賄賂等手段使稅務執法人員徇私作弊。根據博弈論原理，可構建稅務機關和納稅人的博弈模型，列出對應於不同策略組合的效用矩陣。
1、博弈模型基本假設。設納稅人的實際應稅收入爲I，向稅務機關申報的應稅收入爲D(D小於或等於I)，適用比例稅率t(t<1)，納稅人的逃稅概率爲r，稅務機關的查獲概率或者逃稅被查獲的概率爲P(0t)，稅務機關的檢查成本爲C，納稅人的預期收益以其稅後淨收入(或者稅後可支配收入)來表示。首先來看納稅人的預期淨收益。在欺騙稅務機關的情況下，如果未受到查處，其預期收益爲I-tD;如果受到查處，其預期收益爲(1-t)I-ft(I-D)，而納稅人在誠實申報的情況下，不管是否受到檢查，其預期收益均爲(1-t)I(不考慮納稅人受到檢查時的遵從成本);再看稅務機關的預期收益，在納稅人逃稅的情況下，檢查與不檢查的預期收益分別爲tI+ft(I-D)-C和tD;在納稅人不逃稅的情況下，檢查與不檢查的預期收益分別爲tI-C和tI。
2、混合戰略納什均衡。根據雙方博弈的假設條件，得到徵納博弈的收益矩陣，如表1所示。(表1)
在徵納博弈中，參與者所選擇的戰略既可能是純戰略，也可能是混合戰略。在純戰略選擇的情況下，由於檢查概率和逃稅概率要麼爲0，要麼爲1，因而徵納雙方的博弈不存在均衡解。現在分析博弈雙方選擇混合戰略情況下的均衡問題，即參與人以某種概率分佈隨機選擇不同行動達到的均衡狀態。對納稅人和稅務機關而言，選擇混合戰略就是分別選擇一定概率的遵從或者不遵從和一定概率的檢查或者不檢查，也就是說檢查概率P和逃稅概率r都不等於0。當納稅人在欺騙與不欺騙情況下所獲得的預期收益相等，並且稅務機關在檢查與不檢查情況下所獲得的預期收益也相等時，兩者間的博弈就達到了一種混合戰略納什均衡，可以求出兩者間的均衡解。
(1)檢查概率的均衡解。給定檢查概率p，納稅人選擇逃稅和不逃稅時預期收益分別爲：
選擇逃稅時的預期收益：
G1=[(1-t)I-ft(I-D)]p+(I-tD)(1-p)
選擇誠實納稅時的預期收益：
G2=(1-t)Ip+(1-t)(1-p)
令G1=G2，解得p=1/(f+l)
(2)逃稅概率的均衡解。給定納稅人的逃稅概率r，稅務機關選擇檢查與不檢查的預期收益分別爲：
選擇檢查時的預期收益：
R1=[tI+ft(I-D)-C]r+(tI-C)(1-r)
選擇不檢查時的預期收益：
R2=trD+tI(1-r)
令R1=R2，解得r=C/t(f+l)(I-D)
根據求解結果可知，當稅務機關以p=1/(f+l)的概率進行檢查，納稅人以r=C/t(f+l)(I-D)的概率逃稅時，徵納雙方的博弈達到均衡狀態。這一均衡解意味着，逃稅程度隨着稅務檢查的邊際成本的提高而提高，隨着處罰率的提高而降低。
3、博弈均衡的啓示。首先，稅收管理廣度與納稅遵從度具有相關性，稅務機關檢查的概率越大，納稅人偷逃稅的機會成本就越大，相對來說納稅遵從度越高;其次，稅收管理深度與納稅遵從度有很大的相關性，查獲率與偷稅概率成反比;再次，處罰力度越大，違法風險越大，違法成本越高，納稅遵從度越高。在適度管理中，管理與遵從呈正比關係，在過度管理或管理不到位情況下，管理與遵從則呈反比關係。要在徵納博弈中取得最佳效果，必須正確把握管理與遵從的閥值，也就是博弈均衡點，使之從強制型遵從向自覺型遵從轉變。
三、納稅遵從影響因素具體分析
徵納博弈的結果就是能夠達成徵納雙方都接受的一種均衡，但在現實中，納稅人對稅務部門的行爲、資訊瞭解得比較清楚，而稅務部門對納稅人的資訊瞭解得相對不夠，這種資訊的不對稱，使得納稅人有機可乘。有研究數據顯示，在我國現有納稅人中，40%的.納稅人自覺遵從稅法，30%的納稅人透過輔導遵從稅法，還有30%的納稅人遵從度不高。應當說，這一遵從度與發達國家相比差距不小，造成這一狀況的因素主要有以下幾個方面：
1、稅收管理因素。在管理措施上，主要表現在徵管力量分佈不均，稅源管理比較薄弱，徵管力度不夠，導致偷逃稅成爲部分納稅人經常使用的小伎倆，初犯轉變成慣犯，形成心理適應。同時，影響原本具有良好稅收遵從意識的納稅人，造成其心理失衡，從納稅遵從轉變不遵從，形成惡性循環;在管理手段上，稽查查獲率與涉案定罪率偏低，處罰率低。在現實徵管中絕大部分都取最低限處罰，沒有根據偷稅性質、情節、數額大小等標準進行處罰，這對少數存在僥倖心理不依法納稅的企業，根本起不到震懾作用。
2、納稅遵從成本因素。納稅人遵從成本高而不遵從成本低是重要原因。徵管業務流程較爲繁瑣，納稅人面對兩稅務徵管機構，使遵從成本偏高。而納稅人不遵從成本較低，對不遵從稅法所受到的處罰偏輕和罰款數量規定上的彈性安排，加之稅管人員的主觀隨意性，使納稅人的不遵從成本微乎其微，在一定程度上助長了納稅不遵從的主觀故意。
3、法制因素。稅收法律環境是規範徵納關係的剛性環境，能促使稅務機關依法治稅，納稅人依法納稅，而我國還沒形成良好的法律環境，表現爲：稅收法律制度不夠健全和完備，這給了納稅人鑽法律空子的機會，引發了懶惰性不遵從行爲;稅收執法程序不規範，稅收執法手段軟化，納稅人逃稅成本小於遵從成本;稅收司法保障體系不健全，納稅人偷漏稅的僥倖心理增強。
四、基於稅收管理影響提升納稅遵從的建議
儘管納稅遵從受到法律制度等客觀因素的影響，但稅務機關與納稅人的博弈分析告訴我們，優化稅收管理能夠有效提升納稅人的遵從度。理解稅法是遵從的基礎，降低辦稅難度是遵從的保障，而嚴厲打擊不遵從則是對遵從的最好鼓勵。