論程序理念與程序會計

我國學術界對以會計資訊失真和會計造假爲代表的會計不公及其造成的後果已經有了比較清醒的意識，對會計資訊失真和會計造假的成因也有相當深入的，對於如何防止會計資訊失真和會計造假也提出了相當多的建議和對策。這一切無疑都顯示出我國會計學術界爲改變這種狀況並提升會計自身價值的一種努力。但是對隱含在會計資訊失真和會計造假現象背後深層次的分析還不多見，成果也難以令人樂觀。爲此，我們必須從會計學的學理層面思考和追問：現行的會計資訊產生的過程和結果公正嗎？合理嗎？可以接受嗎？儘管一個會計理論工作者對這些問題有各自的不同答案，但是不能迴避這些問題，更不必幻想這些問題不存在，或者說對這些問題不該提出自己的追問和質疑。本文主要藉助程序的理念來研究程序會計問題，特別是會計的程序公正問題。在闡述程序理念的基礎上引入程序會計和實體會計的概念，並透過程序會計的構建和，把複雜的會計價值判斷轉化爲會計的程序問題，從會計的程序公正層面實現會計的公正。　　一、程序的理念　　什麼是程序？程序在漢語中的意思是：“按時間先後或依次安排的工作步驟。”（注：參見《辭海》，上海辭書出版社，1999年，第4709頁。）這個解釋顯然是說程序是一個描述事物狀態的概念，或者說程序是一個描述事物動態的及其序列的概念。本文所指的程序概念是與實體概念相對而存在的一個概念。就實體而言，一般是關於事物的本質、職能、作用等實體層面的規定性，即質的規定性，而相對於實體而言程序是關於事物外在特徵屬性層面的規定性，即量的規定性。例如：立法權力（實體）和議事規則（程序）之間；行政職權（實體）和行政工作、行政決策程序（程序）之間；合同權利義務（實體）和合同履行方式、時間、地點（程序）之間；公民的民主權利（實體）和公民民主權利的實施規則（程序）之間的關係都是實體和程序關係的體現。再如，國家元首就職時的宣誓制度，法官在開庭時穿法袍、用法槌都是一種程序，但其意義又不僅僅在於程序本身，而更在於這種程序對於確立憲法和的權威、對於強化全的法律和誠信意識、對於宣誓者產生積極的心理暗示方面具有的實體層面的意義。同時，實體在進入程序之前只是作爲一種和程序相對應的概念而靜止地存在着。此時的實體表現爲一個價值展現過程的起點，實體價值要在這個過程的終點才能實現，因此程序對於實體來講具有十分重要的意義。　　關於實體和程序及其理念在法學界的應用相當普遍，法律也被分爲實體法和程序法（注：程序法的概念由18世紀英國法學家邊沁首先提出，上世紀50年代在美國法學界形成程序法學思潮。程序法的主要包括司法機關管轄權範圍、訴訟的提起、審理和判決程序、證據制度、辯護制度、監督程序、執行程序以及行政請求和非訴訟請求的程序等。）。日本學者谷口安平指出：“法一般被分爲實體法與程序法，實體法從常識來講就是以‘應當如此’的法律關係內容，提示什麼是實體正義的規範與此相對，程序法則被理解爲規定如何實現實體法內容的手段性規範。”（注：谷口安平著，王亞新、劉榮軍譯：《程序的正義與訴訟》，政法大學出版社，1996年。）有關程序法的討論也已經成爲我國法學界近年來的熱門話題之一。過去人們往往認爲程序只是達到目的的一種手段，只要目的是正當的，無論採取什麼手段，只要達到這個正當目的就體現了社會的正義。因此重實體而輕程序的觀念長期以來一直佔有主導地位。那麼程序究竟有沒有價值？程序的價值到底表現在哪裏？特別是程序有沒有獨立於實體的價值？爲了回答這些問題，我們不妨借用美國著名的家、學家羅爾斯在他的代表之作《正義論》中對程序正義所作的論述。　　羅爾斯將程序正義分爲三種類型（注：羅爾斯著，何懷宏、何包鋼、廖申白譯：《正義論》，中國社會出版社，1988年。）：　　第一種是純粹的程序正義，指在程序正義之外沒有獨立的實體正義標準。如賭博，在賭博程序之外不存在對賭博結果是否正義的評價標準，只要賭博的程序是公正的，就認爲其結果肯定是公正的，也是可以接受的。所以在這種情況下，程序正義決定實體正義。人們之所以在很多情況下仍然樂意採用抓鬮（賭博的一種形式）做出某種決定，就包含着藉助過程的公正來實現結果公正的樸素正義。　　第二種是完全的程序正義，指在程序之外還存在着獨立的實體公正標準，但需要透過設定一種公正的程序來保證實現實體的公正。如切分蛋糕就透過設定“切蛋糕者後拿蛋糕”這樣一個程序，從而使切蛋糕者努力把蛋糕切分得一樣大，從而達到實體結果的公正。當然精確地得到分配蛋糕公正結果十分困難，即便可以透過計量器具精確地得到分配蛋糕的公正結果，但在實際生活中也不去這樣做，只要能從程序上保證切蛋糕者最後領取蛋糕，就認爲結果肯定是公正的。從這個意義上講，同純粹的程序正義一樣，完全的程序正義中的程序也具有其獨立價值。　　第三種是不完全的程序正義，指在程序之外存在實體公正的標準，但是無論設定什麼樣的程序都不能實現實體結果的公正。如刑事審判，儘管存在着實體公正的標準，同樣也有程序公正的標準，但是無論設定什麼樣的程序也不可能保證都能做到實體結果的公正，即使嚴格遵循程序也可能判成錯案。儘管判斷一個人是否是真正的罪犯存在着絕對的標準，但是人們無法得到滿足絕對標準的認識手段，在實際中採取的方法就是與切分蛋糕並無實質不同的妥協辦法，即只要程序公正，就認爲結果公正。因此在不完全的`程序正義中程序依然具有其獨立的價值。　　另外從法律實踐來看，世界上許多國家在審判實踐中部採用“三審終審”，而第三審往往只是法律審，即只審查原審法院適用法律在程序上是否正確，不再審查案件事實。從我國的司法實踐來看，程序的獨立價值日益凸顯。獨立董事陸家豪的訴訟案例（注：丁韜：《狀告證監會理由不足鄭百文原董事被駁回上訴》，《中國證券報》，2002年11月18日。）就充分說明了這一點。2001年9月27日，證監會對上市公司鄭百文因發行及上市後編造虛假會計資訊等原因，對董事長李福乾、副董事長盧一德分別處以30萬元和20萬元罰款；對陸家豪等10名董事處以10萬元罰款。陸家豪不服證監會的處罰決定及行政複議的結果，遂向法院提起了訴訟，最後一審和終審法院均以訴訟超過法定時限爲由，駁回了陸家豪的訴訟。在陸家豪的訴訟案中，一審和二審法院都沒有就該案做出實體意義上的判決，而是基於程序不合法做出了駁回當事人訴訟的判決。　　顯而易見，程序具有自身的獨立價值。過去我們常常強調實體公正，特別當程序公正和實體公正發生衝突時，往往是選擇實體公正而犧牲程序公正，這就是所謂的“重實體輕程序”的做法。程序的理念在於程序具有獨立的價值，程序必須得到絕對的尊重，在實體公正和程序公正發生衝突的情況下，寧願犧牲實體公正也要堅持程序公正。在價值理念上應當樹立程序公正具有優先於實體公正的理念，即只要保證程序公正那麼結果就被認爲是公正的。因爲就實體公正標準和程序公正的標準而言，程序公正的標準是確定的、絕對的、容易遵循的、便於操作的；相反，雖然存在着判別實體公正的價值標準，但是相對於程序公正來說，實體公正的標準則是模糊的和主觀的。